Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.16.13. Российская Федерация

10.16.13. Российская Федерация

Дело ЗАО «Торос»[1865]

В данном деле напрямую не упоминался фактический получатель дохода, однако в обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на транзитный характер операции по перечислению процентов по займам от кипрской и люксембургской компаний. По мнению налогового органа, непосредственным заемщиком денежных средств была компания Felton passific S.A., а через компании Aticus Investments S.A. (Люксембург) и RGIM PLP1 (Кипр) осуществлялись лишь транзитные платежи, таким образом ЗАО «Торос» получило необоснованную налоговую выгоду.

Однако, по мнению суда, само по себе участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа не противоречило действовавшему в тот момент законодательству и не влияло на налогообложение непосредственно между заемщиком и заимодавцем. Суд использовал формальный подход при разрешении вопроса о применимости Соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Люксембургом и Российской Федерацией и Кипром, указав, что определяющий момент для применения данных налоговых соглашений – статус участников правоотношений как резидентов договаривающихся государств. Суд не согласился с налоговым органом, указав, что орган документально не подтвердил, каким образом участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа исключает применение к правоотношениям сторон положений международного договора. Автору такая позиция суда представляется неправильной.

Впрочем, данное дело – одно из первых судебных дел, в которых рассматривались вопросы, связанные с получением преимуществ по налоговому соглашению лицом, не имеющим фактического права на доход. И кстати, в 2010 г. российское налоговое законодательство еще не содержало этих норм, поскольку они были введены в ст. 7 НК РФ только с 1 января 2015 г.

Дело Eastern Value Partners[1866]

Необходимо отметить, что в начале формирования судебной практики по вопросам, связанным с применением концепции бенефициарного собственника, некоторые дела были разрешены судами в пользу налогоплательщиков в первую очередь благодаря превалированию формального подхода.

В деле иностранной организации Eastern Value Partners Limited исследовался налог у источника при выплате процентов по займу, полученному от компании – резидента Кипра. Налоговый орган аргументировал свою позицию тем, что кипрская организация не являлась реально действующей финансовой компанией, так как у нее отсутствовала экономическая выгода по договору займа, сделка была единственной в году, сумма займа была получена и перечислена в один день, компания-кредитор была зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки, банковский счет, с которого был совершен перевод займа в адрес российского филиала, был открыт за несколько дней, возврат займа происходил путем перечисления денежных средств непосредственно в адрес компании Британских Виргинских островов. Вместе с тем суд, сославшись на Комментарий к МК ОЭСР, установил, что перечисление на счет третьего лица не имеет значения для применения ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

На взгляд автора, суд неправильно применил концепцию бенефициарной собственности и фактически разрешил применение льгот по налоговому соглашению с Кипром в классической «кондуитной» ситуации.

Дело ООО «Эквант»[1867]

В данном деле исследовался налог у источника в отношении роялти, выплаченных в адрес ирландской компании за использование ноу-хау. Налоговый орган смог доказать транзитный характер деятельности иностранной компании, поскольку участники были взаимозависимы, ENSIL имела постоянный убыток и перераспределяла денежные средства внутри международной группы компаний, спорное лицензионное соглашение действовало в период с 2003 по 2010 г. и впоследствии было заменено на договоры, предусматривающие предоставление конкретной информации для одного проекта, с соответствующей фиксированной оплатой.

Таким образом, на общество распределялась часть издержек материнской компании по выработке обязательных указаний для дочерней компании, что налоговым законодательством России не предусмотрено.

Важная особенность данного дела – использование налоговым органом механизма обмена информацией с иностранными юрисдикциями (в частности, запросы были отправлены в Ирландию, Германию, Данию, Норвегию, Венгрию, Украину и Казахстан). В соответствии с информацией, содержавшейся в банковской выписке иностранной (ирландской) организации, было установлено, что платежи от российского налогоплательщика практически в полном объеме перечислялись на счет британской организации. Данная информация помогла налоговому органу доказать, что иностранная компания создана исключительно с целью аккумулирования денежных средств.

Дело ОАО КБ «Москоммерцбанк»[1868]

В рамках этого дела[1869] налоговая инспекция доначислила налог у источника по процентным выплатам российского банка в пользу нидерландской компании Moscow Stars B.V. Эта компания участвовала в секьюритизации ипотечных кредитов физических лиц и в 2009–2010 гг. получила от банка проценты по выкупленным кредитам. По мнению налоговой инспекции, компания не могла претендовать на освобождение от налога у источника по соглашению между Россией и Нидерландами, поскольку она не являлась бенефициарным собственником процентов. Аргументы инспекции сводились к следующему:

– нидерландская компания являлась кондуитной: она перечисляла полученные проценты непосредственным держателям облигаций;

– в соответствии с налоговым соглашением, уплачиваемый нидерландской компанией налог на прибыль не зависел от ее реальных доходов и расходов;

– издержки компании по хеджированию рисков были незначительны;

– у компании не было штата сотрудников;

– банк в собственной отчетности классифицировал обязательства по облигациям Moscow Stars B.V. как собственные обязательства.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с аргументами инспекции и приняли сторону банка, который продемонстрировал, что:

– проценты, полученные компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам в рассматриваемом периоде, значительно превышали суммы процентов, выплаченные держателям облигаций;

– расходы компании по хеджированию процентных рисков больше, чем сами расходы по процентным выплатам;

– компания формировала резервы по просроченным кредитам;

– нарушение заемщиками сроков платежей по кредитам не приводило к нарушению обязательств компании Moscow Stars B.V. перед держателями облигаций;

– компания рассчитывала налог на прибыль исходя из своего фактического финансового результата и выплачивала дивиденды, т. е. налоговая инспекция неверно интерпретировала полученное компанией налоговое соглашение (tax ruling);

– сделка по секьюритизации преследовала деловую цель и не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что наличие самостоятельных функций у компании подтверждается и тем, что ее деятельность была сопряжена со следующими принятыми на себя рисками: кредитный риск – риск непогашения ипотечных кредитов; риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ; процентный риск, возникающий из-за того, что проценты по закладным, принадлежащим компании Moscow Stars B.V., установлены в фиксированном размере (в интервале от 9,8 до 13,5 %), в то время как проценты по облигациям класса A и B (основная сумма облигаций) установлены в привязке к плавающей ставке LIBOR (причем с разными надбавками в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса C (2,5 % от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере – 7 %. У указанной сделки имелась реальная деловая цель: заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности.

Процентный доход, выплачиваемый по ипотечным кредитам, отличается от процентного дохода, выплачиваемого по облигациям компании Moscow Stars B.V., как качественно, так и количественно. Качественное различие проявляется в том, что по ипотечным кредитам физических лиц была установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям компании Moscow Stars B.V. – плавающая. Сумма процентных доходов, полученных Moscow Stars B.V. от должников по закладным, существенно превышает сумму процентных выплат по облигациям.

Таким образом, суд согласился с тем, что довод налоговой инспекции о транзитном характере процентных платежей, осуществляемых через компанию Moscow Stars B.V., не обоснован, а компания правомерно получила освобождение от российского налога у источника. В части бенефициарного собственника налоговый орган решение суда в кассационной инстанции не обжаловал.

Дело ООО «КреативКом»[1870]

Спор касался возможности применения правил тонкой капитализации, однако в нем отразилось и применение налоговыми органами концепции бенефициарного собственника.

ООО «КреативКом» финансировалась (посредством предоставления займов) кипрской компанией MirLand Development Corporation Plc не напрямую, а через венгерскую Heckbert 22 Group Financing – для избежания переквалификации процентов в дивиденды с помощью правил тонкой капитализации. Однако российские налоговые органы, применяя концепцию бенефициарного собственника, успешно применили правила тонкой капитализации напрямую, минуя венгерскую организацию. Российские налоговые органы с помощью международных запросов в адрес кипрских и венгерских налоговых администраций указали суду, что Heckbert 22 Group Financing всегда являлась каналом инвестирования, использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов ООО «КреативКом», источником финансирования которых являлась кипрская MirLand Development Corporation Plc. Кроме того, налоговые органы Венгрии подчеркнули, что конечным бенефициаром по данным займам являлась именно кипрская компания, а не промежуточное звено – венгерская Heckbert 22 Group Financing.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что из анализа документов, представленных налоговыми органами Венгрии, Кипра, сведений, размещенных на официальном сайте www.mirland-development.com, следует, что ООО «КреативКом» подконтрольно материнской компании MirLand Development Corporation Plc и зависимо от нее, так же как и компания Heckbert 22. Данные компании входят в холдинг Fishman Group и контролируются семьей Fishman. Суд посчитал, что аффилированность указанных лиц повлияла на их коммерческую деятельность ввиду возникновения между ними особых коммерческих и финансовых отношений. Косвенная зависимость заявителя от Heckbert 22 выразилась в подконтрольности обеих компаний единому центру – материнской компании MirLand Development Corporation Plc.

Таким образом, налоговый орган, несмотря на то что заимодавец – Heckbert 22 – непосредственно не владеет долями в капитале налогоплательщика, но является каналом инвестирования для группы компаний, в которую в том числе входит ООО «КреативКом», применил нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, руководствуясь судебной практикой, официальной позицией Минфина РФ, отдельными положениями МК ОЭСР и соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Показательно, что промежуточное венгерское звено не располагало квалифицированным персоналом, не было самостоятельно в принятии решений, полученные от кипрской материнской компании средства сразу направляло на финансирование российской ООО «КреативКом». В условиях невозможности компании самостоятельно определять судьбу полученного дохода и отсутствия экономического содержания операций суд признал позицию налогового органа верной.

Дело ООО «ТД „Петелино“»[1871]

Предметом спора стал вопрос удержания налога у источника в отношении роялти, выплачиваемых российской компанией по сублицензионному договору в адрес кипрской компании за использование товарного знака. Кипрская компания, в свою очередь, выплачивала полученную сумму роялти практически в полном объеме в адрес бермудской компании. Инспекция полагала, что российская компания не имела права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения, так как получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на транзитное перечисление кипрской компанией в адрес бермудской роялти практически в полном объеме. Налоговый орган также указал, что лицензионный и сублицензионный договоры были заключены с минимальным временным интервалом. Кроме того, согласно информации, размещенной в открытых источниках в соответствии с законодательством о ценных бумагах, ООО «ТД „Петелино“», сублицензиар и правообладатель – аффилированные лица. Таким образом, российская компания имела возможность заключить договор с офшорным лицензиаром напрямую.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, дополнительно указал, что единственной целью заключения сублицензионного договора именно с кипрской компанией являлось получение налоговой выгоды в виде предоставления российской компании права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения. В заключение суд указал, что российская компания получила необоснованную налоговую выгоду в виде освобождения от налога у источника по кипрскому соглашению, не имея деловой цели заключения сублицензионного договора.

Хотя у кипрской организации были все признаки компании-кондуита, суд рассматривал дело через призму концепции необоснованной налоговой выгоды, закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Таким образом, судебная практика указывает, что во многих спорах, в которых задействована концепция бенефициарного собственника, российские налоговые органы успешно применяют концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Дело «Вотек Мобайл»[1872]

Предметом дела был спор в отношении налога у источника по дивидендам, выплаченным шведскому акционеру в 2012 г. По мнению налогового органа, российская компания не имела права применять ставку 5 % по налогу у источника в рамках российско-шведского соглашения об избежании двойного налогообложения, поскольку не были выполнены все необходимые для этого условия. В результате налоговому агенту был доначислен налог у источника по ставке 15 %. Налоговый орган использовал следующие доводы: шведская компания – получатель доходов не определяла их дальнейшую судьбу, в связи с тем, что акции российской дочерней компании были получены шведской компанией безвозмездно (по мнению ФНС), что не соответствовало действительности, поскольку эти акции были получены в виде взноса в уставный капитал. Кроме того, в рамках данного дела ФНС запросила мнение Минфина РФ (в ответ было издано письмо от 19.05.2014 г. № 03-08-13/23614).

Налогоплательщик проиграл дело в суде первой инстанции, однако апелляционный суд указал, что шведская компания – акционер несет предпринимательские риски, несмотря на то что акции были переданы ей безвозмездно, и что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Кроме того, из письма, полученного от компетентного шведского юриста, следует, что полученные в качестве вклада в капитал акции становятся собственностью получающей стороны и не носят характера безвозмездной передачи. В данном случае шведская компания получала дивиденды и распоряжалась ими самостоятельно, что демонстрирует ошибочность мнения инспекции об отсутствии предпринимательских рисков у нее как у акционера. Помимо этого, положительную для налогоплательщика роль сыграли пояснения шведского акционера, который указал, что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Суд кассационной инстанции и Верховный суд РФ поддержали позицию налогоплательщика.

Дело ОАО «Санкт-Петербург Телеком»[1873]

В данном деле стороной выступала компания, входящая в группу компаний «Теле-2» в Российской Федерации, как и ООО «Вотек Мобайл».

Предметом спора была ставка налога у источника по дивидендам, выплаченным в адрес шведского акционера российской дочерней компании – ОАО «Санкт-Петербург Телеком». Налоговый орган счел, что акционер не является бенефициарным собственником дивидендов и не определял их дальнейшую экономическую судьбу, поскольку дивиденды в полном объеме перечислялись далее по цепочке владения. Кроме того, получатель дивидендов получил акции российской компании в качестве вклада акционера, т. е. безвозмездно, что свидетельствует об отсутствии у нее предпринимательского риска (риска потери собственных инвестиций). Суд поддержал позицию налогоплательщика, поскольку шведский акционер не перечислял всю или почти всю сумму дивидендов своему акционеру – исходя из анализа финансовой отчетности акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком», полученные дивиденды были перечислены только частично, в размере 35 % от всей суммы полученных от российской компании дивидендов. При этом перечисляемые далее по цепочке владения дивиденды не покидали юрисдикцию спорного получателя дохода, а значит, такой иной получатель дивидендов мог бы также воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника при получении дивидендов напрямую. Суд особо подчеркнул, что полученные дивиденды акционер использовал, в частности, в финансовой и инвестиционной деятельности: это выдача займов, приобретение долей в различных иностранных компаниях. Российский налогоплательщик также представил доказательства наличия у получателя дивидендов управленческого персонала. Суд указал, что органы управления шведского акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком» принимали самостоятельные решения о выплате дивидендов своим акционерам. Получающая дивиденды компания – шведский акционер ОАО «Санкт-Петербург Телеком» – также несла расходы и получала доходы в рамках предпринимательской деятельности.

Представляется, что ключевая причина, по которой суд принял позицию налогоплательщика, – наличие экономического содержания (персонал, расходы и доходы для предпринимательской деятельности) у получателя дивидендов, отсутствие транзитного перечисления полученных дивидендов в адрес иной компании, которая бы при прямом получении таких дивидендов от российской организации не имела возможности воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника. При этом частично перечисленные далее по цепочке дивиденды не покидали юрисдикцию первоначального получателя спорных дивидендов.

Дело ООО «Капитал»[1874]

Предметом спора являлось удержание налога у источника при передаче российской организацией акций в уставной капитал кипрских компаний. ООО «Капитал» вложило примерно 21 % акций ОАО «Северсталь» в уставные капиталы кипрских компаний первого звена (далее – КПЗ) в обмен на их собственные акции номиналом 1 евро каждая. Затем КПЗ вложили полученные акции в уставные капиталы кипрских компаний второго звена (далее – КВЗ), а взамен получили акции класса Б (с правом на получение дивидендов, но не управления). В то же время в капитале КВЗ участвовали две компании с Британских Виргинских островов, которые располагали акциями класса А (с правом управления, но не получения дивидендов). Наконец, упомянутые компании с БВО принадлежали иной организации с Британских Виргинских островов. Следует отметить, что все вышеуказанные компании принадлежали одному российскому физическому лицу.

Налоговый орган полагал, что фактически произошла безвозмездная передача акций ОАО «Северсталь» от ООО «Капитал» в адрес компаний, инкорпорированных на БВО, поскольку именно последние в силу наличия акций класса B кипрских компаний второго звена могли управлять переданными акциями и извлекать выгоду от управления ими. Поскольку международного налогового договора между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими островами нет, инспекция доначислила налог с безвозмездной передачи акций, а также пени и штрафы. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на наличие у кипрских компаний первого и второго звена признаков кондуита: кипрские компании не осуществляли никаких функций и не несли никаких рисков, не вели хозяйственной деятельности, зарегистрированы по адресу массовой регистрации. Кроме того, налоговый орган ссылался на несопоставимость обмена акций ОАО «Северсталь» на акции КПЗ номиналом 1 евро. Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что именно компании с БВО получали выгоду от управления акциями в виде получения дохода.

В данном деле являлся спорным вопрос о безвозмездной передаче акций, поскольку как такового отчуждения права собственности на акции ОАО «Северсталь» не было: российское физическое лицо владело всей структурой, в рамках которой перемещались спорные акции. Сразу бросается в глаза явная ошибка суда: последний указывает на получение компаниями с Британских Виргинских островов дохода от управления акциями ОАО «Северсталь», при этом установив, что данные компании владели акциями КВЗ класса Б, которые права на получение дохода не дают. Более того, суд не принял во внимание обозначенную налогоплательщиком деловую цель передачи акций: последний ссылался на возможность (в результате построения вышеописанной структуры владения акций ОАО «Северсталь») реализации юридической защиты спорных акций.

Дело ПАО «МДМ Банк»[1875]

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным ПАО «МДМ Банк» в адрес кипрской компании. Позиция банка заключалась в правомерности применения льготной ставки 0 % в соответствии со ст. 11 налогового соглашения с Кипром от 05.12.1998 г. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации, поскольку в соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная п. 1 ст. 11 налогового оглашения, применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода. В обоснование своей позиции налоговые органы сослались на ответы по международным запросам в адрес налоговых органов Республики Кипр. В данных ответах налоговые органы Кипра указали, что кипрские компании в отношении спорных процентных доходов выполняли только брокерские (агентские) функции. Данные компании ни де-юре, ни де-факто не являлись владельцами указанных процентов. Фактическими получателями процентов являлись иные лица (инвесторы). При этом кипрские компании не отражали в отчетности спорные проценты в качестве своего дохода, поскольку не имели права на такой доход. В качестве своего дохода компании отражали только соответствующую комиссию за оказание брокерских услуг.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что в пп. 3 и 5 ст. 11 соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право на проценты».

Примечательно, что ни налоговый орган, ни суд не установили бенефициарных собственников спорных доходов. Инспекция ограничилась лишь доказыванием того, что кипрская компания фактическим получателем дохода не является. Данные обстоятельства не помешали налоговым органам вменить российскому банку неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации.

Дело ООО «Скания Лизинг»[1876]

В данном деле налоговый орган последовательно применил два инструмента: на первом этапе – правила «недостаточной капитализации», а на втором – концепцию бенефициарного собственника. ООО «Скания Лизинг» в 2011–2012 гг. имело непогашенную задолженность перед люксембургской компанией Scania treasury Luxembourg Sarl., которая, как и российская компания-заемщик, входила в группу компаний SCANIA, состоящую в группе компаний Scania CV AB, расположенной в Швеции. После того как налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, и приравнял указанную сумму процентов к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ, налоговый орган применил ставку налога у источника по дивидендам, предусмотренную налоговым соглашением между Россией и Швецией от 15.06.1993[1877], а не налоговую ставку, предусмотренную люксембургским налоговым соглашением. В дальнейшем суд отклонил доводы ООО «Скания Лизинг» о недоказанности формальной роли люксембургской компании в качестве посредника, занимающегося транзитом денежных средств от материнской компании в Швеции в целях признания задолженности контролируемой.

Дело АО «Банк Интеза»[1878]

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным АО «Банк Интеза» в адрес люксембургской компании. Позиция банка заключалась в необходимости применения льготной ставки 0 %, предусмотренной ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление АО «Банк Интеза» налога на прибыль иностранной организации по ставке 10 % согласно ст. 11 Конвенции от налогового соглашения между Россией и Италией. Ссылка на данное соглашение, а не на ст. 11 налогового соглашения с Люксембургом, мотивировалась тем, что люксембургская компания не являлась бенефициарным собственником спорных процентов, но таковым являлась, по их мнению, итальянская компания. Налоговые органы представили суду ответ на международный запрос от компетентных органов Италии, в соответствии с которым финансирование АО «Банк Интеза» люксембургская компания производила за счет денежных средств, полученных от итальянской материнской компании. Кроме того, компетентные органы Люксембурга представили информацию о том, что условия спорных займов (между налогоплательщиком и люксембургской компанией и между итальянской и люксембургской компанией) полностью совпадают.

Налоговый орган также указал, что люксембургская компания не располагала необходимым штатом квалифицированных специалистов, которые в силу своей профессиональной компетенции могли бы принимать самостоятельные решения о выдаче спорных займов. Более того, налоговые органы заявили, что согласно применимому законодательству Люксембурга люксембургская компания при выплате процентов итальянской компании налог у источника не удерживала (хотя по мнению автора, данное утверждение не имеет никакого отношения к квалификации люксембургской компании в качестве бенефициарного собственника).

Суд, принимая позицию налоговых органов, указал на искусственный характер вовлечения люксембургской компании, которая была обозначена в качестве кондуитной и созданной с единственной целью применения 0 % ставки налога у источника на проценты по ст. 11 российско-люксембургского соглашения. Поскольку уплаченные налогоплательщиком в адрес люксембургской компании денежные средства в виде процентов проходили транзитом и направлялись конечному их владельцу – итальянской компании, суд счел правомерным применение к данным процентам ст. 11 налогового соглашения между Россией и Италией.

Суд второй инстанции, ссылаясь на применимость положений МК ОЭСР и Комментариев к ней, указал, что предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения в отношении выплачиваемых доходов от источника) в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

В данном деле налоговые органы проявили весьма либеральный подход: при выявлении отсутствия фактического права на доход у адресата выплат они могли ограничиться доначислением налога у источника по общей ставке 20 % и остановиться на этом, сославшись на неправомерное применение налогового соглашения с Люксембургом. Однако в связи с тем, что в качестве бенефициарного собственника выступал итальянский акционер люксембургской компании, ими было применено итальянское соглашение и ставка налога у источника в 10 %, что в целом является методологически более правильным.

Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»[1879]

В данном случае претензии были предъявлены к российской организации как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно удержал налог по ставке 5 % при выплате процентов сестринской швейцарской организации-кредитору. Налоговый орган посчитал, что банк должен был удержать налог по ставке 20 %, поскольку кредитор не является бенефициарным собственником процентов, так как размещал депозиты от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц, выступал посредником при перечислении денежных средств.

Швейцарский банк являлся агентом (доверительным управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка – налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Бенефициарными собственниками спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма займа по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), которые не были установлены в данном деле, а не швейцарский банк.

Суд поддержал позицию налогового органа, заключив, что банк имел возможность установить фактических получателей дохода в виде процентов, т. е. клиентов кредитора, которые предоставляли денежные средства кредитору для их размещения в депозиты.

Довод банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что банк «осознавал посреднический характер деятельности» кредитора. Кроме того, кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода кредитор отражал только агентское вознаграждение. Также налоговый орган установил, что в соответствии с банковским законодательством Швейцарии швейцарский банк не имеет права самостоятельно (т. е. не в интересах клиентов) размещать депозиты в российском банке в том размере, в котором они были размещены в данном деле. На основании информации о том, что сумма средств, размещенных «сестринским банком» в российском банке, более чем в десять раз превышала установленные законодательством Швейцарии пороги концентрации кредитного риска в расчете на одного контрагента, суд счел, что швейцарский банк в отношении спорных депозитов выполнял только агентские (посреднические) функции.

Суд счел неправомерным довод банка о том, что условия применения 5 %-й ставки по соглашению не устанавливают требования о наличии статуса бенефициарного собственника дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 соглашения). В деле был сделан вывод, что Комментарии к МК ОЭСР прямо предусматривают требование о статусе фактического получателя дохода для применения льготы по соглашению; если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, предоставление государством – источником дохода льготы по соглашению не будет соответствовать целям и задачам соглашения.

Для признания лица фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) недостаточно лишь правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.

Удержание налоговым агентом налога по ставке 20 % не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2 и 4 ст. 312 НК РФ.

Была рассмотрена ситуация, когда российский заемщик получает денежные средства от иностранной компании – доверительного управляющего фидуциарных депозитов. Примечательно, что суд посчитал, что отсутствие у налогового агента информации о клиентах банка-кредитора ввиду применения требований о банковской тайне не является основанием для квалификации иностранного кредитора в качестве фактического получателя дохода. Положения соглашения не могут применяться, если доход выплачивается иностранному банку, осуществляющему функции агента или номинального держателя, если только российская компания не докажет, что заемные денежные средства были 1) предоставлены кредитором из собственных средств банка-кредитора и 2) непосредственно не направлены на выплату третьим лицам.

Дело ПАО «Газпромбанк»[1880]

В данном деле рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган квалифицировал накопленный купонный доход как проценты, полученные иностранными организациями, и посчитал, что сумма накопленного купонного дохода в составе цены покупки облигаций является процентным доходом и должна облагаться по правилам, установленным в п. 1 ст. 309 НК РФ для пассивных доходов. Поскольку адресаты выплат не предоставили документы, подтверждающие их фактическое право на доход, положения соглашений об избежании двойного налогообложения не были применены. Согласно позиции налогового органа, иностранные компании – продавцы выступали либо в качестве агентов, либо в качестве брокеров, действуя в интересах третьих лиц.

Фабула дела сводилась к следующему: российские организации – эмитенты выпускали через SPV, которые, в свою очередь, приобретали иностранные организации. Впоследствии данные еврооблигации приобрело ПАО «Газпромбанк», которое уплачивало продавцам стоимость ценных бумаг и накопленный купонный доход. При таких выплатах банк считал, что купонный доход не являлся доходом от источников в РФ, поскольку облигации выпущены иностранными организациями (SPV). Однако суд указал, что фактически обязанным лицом по данным еврооблигациям были российские заемщики, в интересах которых первично выпускались указанные еврооблигации. При этом суд первой инстанции согласился с мнением налогового органа о том, что SPV – «технические эмитенты», в связи с чем они должны «игнорироваться» для целей налогообложения. На момент завершения книги дело подлежало рассмотрению в вышестоящих судебных инстанциях.

Дело ПАО «Северсталь»[1881]

Данное дело примечательно тем, что впервые в российской судебной практике налоговый орган подробно обосновал отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов у кипрских компаний, а суд согласился с данной позицией. Ранее российская практика применения концепции бенефициарного собственника была сосредоточена в основном на выплатах процентов и роялти.

Фабула дела сводилась к следующему: ПАО «Северсталь» в 2011 году выплатила около 7 млрд. руб. своим акционерам – четырем кипрским компаниям. В ходе проведения налоговой проверки инспекцией было установлено, что впоследствии данные доходы выплачивались в виде дивидендов или были направлены на погашение займов аффилированных компаний, расположенных на БВО. Таким образом налоговый орган посчитал, что кипрские компании не имели «фактического права на дивиденды», и соответственно, не имели права на применение льготных налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 1 °Cоглашения об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998 с Кипром (в редакции Протокола от 07.10.2010). К выплатам в виде дивидендов вместо 5 % налоговым органом была применена общая налоговая ставка 15 %, предусмотренная статьей 284 НК РФ.

Основными доводами налогового органа в пользу отказа от применения пониженной ставки по статье 1 °Cоглашения был транзитный характер перечислений и технический характер деятельности кипрских компаний, отсутствие иной деятельности кроме получения и перевода денежных средств и подконтрольность всей деятельности данных компаний ПАО «Северсталь». Позиция налогоплательщика заключалась в том, что в рассматриваемом периоде (2010–2011 гг.) в российском налоговом законодательстве не были закреплены критерии определения бенефициарного собственника, а кипрские холдинговые компании группы являлись юридическими собственниками акций, а также не имели никаких ограничений по распоряжению полученными доходами, вели самостоятельную деятельность.

Изучив финансовую отчетность кипрских компаний, суд установил, что они не обладали иным имуществом или активами кроме акций ПАО «Северсталь», а также не вели предпринимательскую деятельность на Кипре, что подтверждало их «техническую» роль. Кроме того, суд исследовал уставы кипрских компаний, из которых прямо следовали установленных в них ограничения по правам распоряжения этим единственным финансовым активом: фактически отчуждение этих акций было возможно только в адрес аффилированных компаний, входящих в группу компаний ПАО «Северсталь». Причем директора компаний не были вправе самостоятельно принимать решения о выбытии акций. Такие решения могли только одобряться конечной материнской компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (БВО).

Суд отверг довод налогоплательщика о том, что российское законодательство в 2011 году не требовало установления бенефициарного собственника дохода, сославшись на то, что требование наличия фактического права на дивиденды установлено статьей 1 °Cоглашения с Кипром в редакции Протокола от 07.10.2010) как раз с целью пресечения злоупотреблений преимуществами Соглашения. Более того, суд по сути обвинил налогоплательщика в недобросовестности, поскольку в силу аффилированности тот не мог не знать, что кипрские компании являются «транзитными».

Налогоплательщик также представил в суд письмо Главного Управления международного отдела налоговой службы Республики Кипр о том, что кипрские компании являются самостоятельными и фактическими получателями дохода, «полноправными собственниками своих активов и прибыли». Однако это доказательство было отвергнуто судом: по его мнению, «ни из ответа, ни из дальнейшей переписки невозможно определить источник информации о самостоятельности данных компаний, в то время как приведенный выше анализ финансовой отчетности и информации о движении денежных средств полностью опровергает данное утверждение».

Учитывая совокупность обстоятельств дела, суд признал, что единственной целью использования кипрских компаний было применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов.

Апелляционная жалоба «Ниссан» в ФНС

По результатам налоговой проверки[1882] межрегиональная инспекция пришла к выводу, что дочерняя компания группы «Ниссан» в России не удержала в полном объеме налог на доходы иностранных организаций при выплате роялти за использование товарных знаков и прав на производство. По мнению инспекции, несмотря на то что получателем роялти являлась компания, зарегистрированная в Швейцарии, фактическим бенефициаром дохода являлась расположенная в Японии материнская компания «Ниссан».

Как отметила инспекция, швейцарская компания выполняла исключительно посреднические функции в интересах японской компании, перечисляя ей денежные средства, полученные от российской компании в связи с реализацией автомобилей на территории Российской Федерации, не выполняя при этом никаких иных функций и не неся рисков. На этом основании налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае должна была применяться ставка налога на роялти 10 %, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения с Японией, а не освобождение от налогообложения в стране выплаты дохода, предусмотренное российско-швейцарским соглашением. Российская организация – налоговый агент представила документы, подтверждающие выполнение швейцарской компанией функций по развитию ноу-хау и товарных знаков: швейцарская компания отвечает за выполнение всех стратегических функций в Европе, осуществляет централизованные поставки и несет основные предпринимательские риски в отношении операций по продаже продукции марок Nissan, Datsun и Infiniti на европейском рынке.

В качестве европейской региональной компании она осуществляет производство, дистрибуцию, маркетинг и продажи продукции Nissan, Datsun и Infiniti в ряде европейских стран. Аналогичная система взаимоотношений действовала в отношении не только России (в отличие от большинства других известных «историй оптимизации», проигранных налогоплательщиками), но и других европейских стран активного присутствия группы «Ниссан». По результатам своего исследования ФНС России пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для вывода о том, что швейцарская компания выполняет лишь посредническую функцию в интересах японской компании группы «Ниссан». Согласно позиции ФНС, именно швейцарская компания несет ответственность за изменения базовой комплектации автомобилей в связи с предпочтениями российских клиентов, если такие изменения приведут к убыткам и ущербу.

Оглавление книги