Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.9. Концепция бенефициарной собственности в праве Европейского союза

10.9. Концепция бенефициарной собственности в праве Европейского союза

Поскольку в МК ОЭСР, во внутреннем законодательстве и в большинстве налоговых соглашений нет приемлемого определения бенефициарного собственника, возникает вопрос о возможности использования в соответствующих ситуациях определения бенефициарного собственника законодательства ЕС. Определение содержится как минимум в двух актах ЕС: в директиве о платежах процентах и роялти[1704] и директиве о сбережениях[1705].

Цель директивы о платежах процентов и роялти (директива 2003/49/EC) – поощрение свободного перемещения потоков заемного капитала и интеллектуальной собственности путем устранения на пути их движения налогов у источника на проценты и роялти, выплачиваемые между странами ЕС. Пункт 1 ст. 1 директивы 2003/49/EC предусматривает, что компания, находящаяся в одном государстве ЕС и получающая проценты или роялти из другого государства ЕС, должна быть их бенефициарным собственником для налоговых преимуществ, предусмотренных директивой. Пункт 4 ст. 1 содержит следующее определение бенефициарного собственника[1706]: «Компания государства-члена будет считаться бенефициарным собственником процентов или роялти, только если она получает эти платежи в свою пользу, а не в качестве посредника, такого как агент, доверительный собственник или уполномоченный, действующий для третьего лица».

Директива также предусматривает общее положение в ст. 5 о противодействии мошенничеству и злоупотреблению (fraud and abuse)[1707]. Таким образом, директива не только содержит отсылочную норму, разрешающую применение внутренних антизлоупотребительных норм государств – членов ЕС (п. 1 ст. 5), но и предусматривает автономную норму о необходимости «деловой цели» для применения директивы и разрешает государствам не применять ее положения в ситуации основного мотива в форме уклонения или ухода от налогов либо злоупотребления положениями директивы. Из вышеуказанного следует, что, вероятно, требование о бенефициарной собственности в п. 4 ст. 1 директивы должно пониматься в контексте прочих антизлоупотребительных норм, в том числе ст. 5 Директивы.

В целом принципы толкования актов ЕС относится к компетенции Европейского суда. На данный момент нет практики суда, которая затрагивала бы вопрос о бенефициарной собственности в контексте директивы 2003/49/EC. Тем не менее, согласно позиции Европейского суда, нормы права ЕС должны подлежать «единообразному толкованию», требующему, чтобы «…термины положений права Сообществ, которые не содержат прямых отсылок к законодательству стран-членов для определения их значения, должны обычно толковаться автономно и единообразно во всем Сообществе; и это толкование должно принимать во внимание контекст, в котором применяется данное положение, и цель, которую преследовал законодатель»[1708].

Более того, как отмечает Юлия Петкевича[1709] из Рижской высшей школы права, автономное толкование также вызвано сугубо практическими соображениями имплементации директивы в национальное право государства – члена ЕС. Так, пп. 11–13 ст. 1 директивы разрешают странам-членам применять выгоды директивы только при выполнении определенных условий. Одно из них – так называемая аттестация иностранного получателя дохода: в адрес компании – источника выплаты необходимо направить документы, подтверждающие его статус как резидента государства ЕС (сертификат налогового резидентства, выдаваемый налоговыми органами страны резидентства компании – получателя дохода) и бенефициарного собственника. Директива не требует сертификации правомочий в качестве бенефициарного собственника у налоговых органов, хотя мнения на этот счет разнятся. Так, итальянский профессор налогового права Люка Сериони[1710] рассматривает различные возможности такой аттестации, а также упоминает о достаточно широких полномочиях по запросу документов, которыми параграф 1(12) Директивы наделяет государство.

Определение в параграфе 1(4) использует слово «посредник» (intermediary), и неизбежно возникает проблема его толкования. Термин «посредник» в Директиве не определен, но даны примеры лиц, которые могут охватываться этим понятием, такие как (such as) агенты (agent), доверительные собственники либо уполномоченные лица (authorized signatory). Хотя само по себе слово «посредник» может толковаться довольно широко, использование слов «такие как», по мнению автора, указывает на необходимость узкого толкования термина «посредник», т. е. как включающего других лиц, действующих исключительно в фидуциарной роли.

Следует упомянуть об отличии определения «бенефициарный собственник» в Директиве и в Комментарии к МК ОЭСР. Сразу же бросается в глаза, что в Директиве не упоминаются кондуитные компании, имеющие узкие полномочия в отношении полученного дохода. Вместе с тем определение требует, чтобы доход был получен «в свою пользу» (for its own benefit), и это косвенно дает понять, что классический кондуит под определение не подпадает. В самом деле, если компания имеет юридические права на доходы, к примеру, как промежуточный кредитор по договору займа или лицензиар/сублицензиар в схеме выплаты роялти, но при этом у нее есть договорное обязательство выплатить полученный доход третьему лицу, то компания вряд ли может считаться получившей доход в свою пользу.

Если говорить о контекстном и целевом толковании термина «бенефициарный собственник» для целей директивы, как того требует Европейский суд справедливости, то необходимо понять ее место в системе права ЕС и цель ее принятия Комиссией ЕС в 2003 г. Основная задача директивы – устранение налоговых барьеров в форме налогообложения у источника платежей процентов и роялти в рамках Евросоюза. Эта задача находится в контексте более широкой цели построить единый рынок в ЕС. Действительно, если предположить некую фикцию европейского экономического пространства в качестве аналога внутреннего рынка, то налоги у источника в нем на платежи пассивных доходов не имеют права на существование, а кроме того, нет необходимости в антизлоупотребительных нормах, препятствующих уходу от налогов у источника. Таким образом, в рамках «внутреннего» налогового пространства нет нужды бороться с кондуитными компаниями, поскольку доход в любом случае будет обложен налогом. В связи с этим логично толковать требование о бенефициарном собственнике в контексте директивы как требование об идентификации бенефициарного собственника для включения полученных доходов в его налоговую базу и обложения налогом.

Что касается директивы о сбережениях, то ее цель – внедрение единообразных принципов налогообложения процентного дохода от сбережений (банковских депозитов и т. д.), выплачиваемого из государства-источника в адрес резидента – физического лица, находящегося в другом государстве ЕС и являющегося бенефициарным собственником дохода. Использование понятия «бенефициарный собственник» в контексте этой директивы имеет то же значение, что и в директиве 2003/49/EC.

Оглавление книги