Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.5. Концепция бенефициарного собственника в странах с цивилистической правовой традицией

10.5. Концепция бенефициарного собственника в странах с цивилистической правовой традицией

В странах с цивилистической правовой традицией концепция бенефициарной собственности неизвестна, поэтому ее идентификации гораздо более проблемна, чем в странах общего права. В некоторых странах, к примеру в Швейцарии и Японии, трастовая концепция была введена путем принятия законов о трастах, т. е. путем заимствования из систем общего права.

Тем не менее концепция бенефициарной собственности и употребление термина «бенефициарный собственник» широко не распространились, поэтому для идентификации термина необходимо обратиться к методам толкования. Как предлагается в Глоссарии IBFD, можно провести аналогию между концепцией бенефициарной собственности и экономической собственности.

Как отмечает Елена Крижановская[1658], страны с гражданским правом сталкиваются с двумя основными трудностями в плане толкования концепции: первая – сама концепция изначально чужда их правовым системам ввиду невозможности разделения прав собственности, вторая – страны с цивилистической правовой традицией сами по себе значительно различаются.

В мире можно выделить как минимум три направления цивилистической правовой традиции: французская, германская и скандинавская. При этом Япония, также страна с гражданским правом, выделяется из прочих стран тем, что понятие бенефициарной собственности прочно укоренилось с 1922 г. вместе с концепцией траста, введенной в право Японии в то время. Несмотря на то что данная концепция не применяется в Японии вне трастового права, тем не менее ее терминология используется в японских налоговых соглашениях[1659]. В Японии термин «бенефициар» (jyuekisha) установлен законом о трастах[1660] и определен как «лицо, имеющее бенефициарные права». Сам закон 1922 г. не содержал дефиниции, однако в ст. 7 была фраза «лицо, назначенное бенефициаром траста, должно обладать выгодами траста автоматически, однако если условия траста предполагают иное, то применяются такие иные правила».

Как уже отмечалось в Глоссарии IBFD, в налоговом праве некоторых из этих стран, например Германии и Нидерландов, существует концепция экономической собственности (нем. wirtschaftlisches Eigentum; англ. economic ownership). Наконец, концепция экономической собственности также используется в международных стандартах финансовой отчетности, например в рамках бухгалтерского стандарта, посвященного лизингу[1661]. Таким образом, если в странах общего права различие между юридическими и бенефициарными правами на вещь приводит к разделению права собственности на две части, то в гражданском праве оно не предусмотрено. Вместе с тем в странах с гражданским правом лицо может иметь титул на вещь по гражданскому кодексу, однако экономические права (например, права на получение плодов, доходов) могут быть переданы другом лицу (например, в случае узуфрукта): в этом суть гражданско-правовой концепции экономической собственности. Концепция узуфрукта в гражданском праве схожа с концепцией траста в общем праве.

Как пояснил Г. Маисто[1662], в Италии, к примеру, реальные имущественные права, включающие право собственности и право узуфрукта использовать актив, установлены Гражданским кодексом. Это единственные типы прав, исполнение которых может быть обеспечено по отношению к любому лицу, в отличие от договорных прав, которые реализуются только по отношению к стороне договора. Любые иные права, кроме установленных Гражданским кодексом, не признаются существующими. Стало быть, свойственного общему праву расщепления юридической и бенефициарной (либо экономической) собственности не существует. Тем не менее в итальянском законодательстве о регулировании финансового рынка[1663] определен термин «эффективный бенефициар» (effettivo beneficiario) – имеется в виду настоящий владелец акций, переданных фидуциарной компании (societa fiduciarie) по фидуциарному соглашению (negozi fiduciari). В налоговом законодательстве аналогичный термин используется в части режима налогообложения у источника процентов, уплачиваемых нерезидентам[1664], однако закон не устанавливает определения термина effettivo beneficiario. Тем не менее налоговые органы Италии придерживаются позиции, что это лицо, к которому доход подлежит отнесению для налогообложения, с прямой отсылкой на Комментарий к МК ОЭСР[1665].

В Нидерландах в акте о налогообложении дивидендов предусмотрено положение, что получатель дивидендов не рассматривается как их бенефициарный собственник (uiteindelijk gerechtigde), если выгоды от дивидендов частично или полностью получает другое лицо, при том, что это лицо имеет интерес в акциях, по которым распределяются дивиденды, и права на меньший объем налоговых льгот (включая ставку применимого налога у источника), чем непосредственный получатель дивидендов.

Канада – классическая страна общего права, не считая провинции Квебек, где действует Гражданский кодекс, который, однако, полностью заимствовал концепцию траста и бенефициарной собственности наряду с гражданско-правовой концепцией узуфрукта[1666]. Как сообщает Международный глоссарий IBFD, узуфрукт – это «термин, изначально получивший развитие в гражданско-правовых системах для обозначения права in rem на получение дохода, при котором лицо может использовать определенное имущество и получать все преимущества и доходы от него, несмотря на то что юридически имущество принадлежит другому лицу, обремененное условием о том, что держатель имущества не видоизменяет имущество, не наносит ему ущерб и не продает его. Во многих странах право узуфрукта – это определенная стоимость (обычно процент от рыночной стоимости), которую представляет собой налогооблагаемое имущество для целей налога на чистые активы, при этом доход, полученный пользователем, также облагается налогом у него (не у формального собственника). Концепция имеет много схожих черт с концепцией траста в общем праве».

В деле Pr?vost Car судья Джеральд Рип приводит хорошую иллюстрацию соотношения различных правомочий собственника имущества в общем и гражданском праве: «Я хочу дать очень короткий пример гражданско-правовой концепции, определяющей собственность на имущество. Статья 908 Гражданского кодекса Квебека устанавливает, что право собственности может быть разделено исходя из отношения к другой собственности на капитал, с одной стороны, и плоды и доходы, с другой. Статья 947 Гражданского кодекса предоставляет собственнику имущества право на использование имущества, владение и распоряжение им свободно и полностью. Это те самые права, которые в общем праве принадлежат бенефициарному собственнику имущества. В гражданском праве одно лицо может быть „голым“ собственником (nu-propri?taire), но другое лицо, называемое узуфруктарием, может использовать имущество и владеть им как обладатель узуфрукта с условием об обязательстве сохранять целостность имущества: ст. 1120 Гражданского кодекса. Узуфруктарий получает доход от имущества в качестве собственника этого дохода. Он не несет обязательств в отношении дохода перед „голым“ собственником. Это лицо аналогично бенефициарному собственнику дохода в общем праве. Когда имущество находится во владении номинального держателя, агента или трасти в юрисдикции как общего, так и гражданского права, то это лицо должно признать, что в таких отношениях оно не является настоящим владельцем имущества»[1667].

Законодательство Германии также не содержит концепции расщепления бенефициарной и юридической собственности, хотя термин широко используется в немецких налоговых соглашениях. Первым таким соглашением стало соглашение с США от 1989 г., в нем термин «бенефициарный собственник» определен как «лицо, к которому подлежит отнесению доход для целей налогообложения по законодательству государства – источника дохода»[1668]. Тем не менее немецкое законодательство об основах налогообложения (Abgabenordnung)[1669] в ст. 39 вводит концепцию экономического собственника (wirtschaftlischer Eigent?mer), определенного как «физическое лицо, которое имеет право распоряжаться активом»[1670]. Таким образом, договорные конструкции гражданского права не являются определяющими для аллокации активов и доходов в отношении налогов, основанных на экономических принципах, таких как налог на прибыль корпораций, подоходный налог с физических лиц и налог на доходы у источника нерезидентов. Лицо, которое осуществляет какие-либо права на актив, действуя в интересах другого лица, не считается экономическим собственником[1671], решающий фактор для определения экономической собственности – право распоряжаться активом и доходом, который он приносит. Например, в отношении акций экономический собственник – это тот, кто уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на акции, включая право на доход от акций, и кто несет риски снижения стоимости акций, а также может получить выгоду от роста их стоимости[1672].

При этом текст на немецком языке многих немецких (а также швейцарских и австрийских) налоговых соглашений содержит не термин wirtschaftlischer Eigent?mer, который, казалось бы, более логичен в свете того, что он уже определен внутренним немецким законодательством и является более близким эквивалентом английского beneficial owner, а термин Nutzungsberechtigter (дословно переводится на русский язык как «лицо, уполномоченное получать доход»)[1673]. К. Фогель объясняет это тем, что немецкая сторона при заключении соглашения не хотела связывать себя судебным толкованием термина «экономический собственник», которое уже присутствовало в судебной практике, а также намеревалась унифицировать терминологию среди трех основных немецкоязычных стран (Германия, Швейцария, Австрия)[1674]. В налоговые соглашения Германии термин Nutzungsberechtigter включается, что также закономерно, для недопущения неправомерного использования соглашений.

Важно понимать, что формулировки ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР не требуют, чтобы бенефициарный собственник был также юридическим владельцем активов, т. е. акций, долговых требований или имущественных прав, которые генерируют доходы. В связи с этим держатель узуфрукта на имущество, как пишет К. Фогель, считается правомерным бенефициарным собственником дохода в контексте налогового соглашения[1675].

При этом, говоря о характеристике компании как бенефициарного собственника, К. Фогель делает акцент на способности компании свободно принимать самостоятельные решения в данном отношении либо следовать инструкциям своих акционеров. Как объясняет К. Фогель, существо правомочий получать доход имеет два аспекта: 1) право решать, должен ли актив или капитал использоваться третьими лицами или быть предоставленным им в использование; 2) право распоряжаться полученным доходом.

Как отмечает К. Фогель, бенефициарный собственник – тот, кто может свободно принимать решения о любом из вышеназванных факторов. Между тем собственность – это простая формальность, если владелец ограничен в указанных выше правомочиях в силу закона или фактических обстоятельств[1676]. Поэтому использование налогового соглашения правомерно, если лицо имеет хотя бы одно из правомочий. Факторы, исключающие бенефициарную собственность, могут быть либо юридическими, либо фактическими. К. Фогель приводит пример, когда компания, на 100 % принадлежащая акционеру, получает доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, но при этом распределяет полученную прибыль акционеру. Распределение прибыли само по себе не влияет на бенефициарную собственность компании в отношении ее доходов; влияют обязательства передавать доход третьему лицу. То, что дочерняя компания на 100 % контролируется одним акционером, автоматически не означает, что такая компания не является бенефициарным собственником своих доходов. Для того чтобы компания не считалась им, необходимы серьезные индикаторы того, что менеджмент дочерней компании не способен принимать решения, отличные от воли контролирующего акционера. Если же это на самом деле так, то правомочия такой компании формальны и она не бенефициарный собственник[1677]. Аналогичным образом, если предположить обычную кондуитную компанию, пассивно получающую и выплачивающую проценты или роялти по заранее определенной договорной структуре, и применить к ней тесты Фогеля, то, скорее всего, она не пройдет ни одного из них.

Далее, если взять за основу правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем (п. 3 ст. 3 МК ОЭСР), то следует применять значение термина, установленное внутренним законодательством. Значит, даже без точной дефиниции нужно найти эквивалентное понятие неизвестного в данной правовой системе термина. Возникает вопрос, могут ли в этом контексте использоваться внутренние законодательные нормы, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями? Эти правила сильно различаются в зависимости от страны. Некоторые известные страны общего права (США, Великобритания, Австралия) известны широким применением концепции приоритета существа над формой, или правила деловой цели, теста мотива или теста искусственности (artificiality test). Для стран с цивилистической традицией (Франция, Нидерланды, Германия и Швейцария) более характерно использование доктрины злоупотребления правом[1678].

Во Франции правило бенефициарной собственности связано с применением внутренней доктрины против налоговых злоупотреблений. Об этом свидетельствует дело Bank of Scotland[1679], в котором высказана позиция, что концепция бенефициарной собственности является «частью более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении». Это совпадает с точкой зрения К. Фогеля, упомянутой выше.

Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о чем мы поговорим далее, то выяснится, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права склонны к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений и квалификации сделок исходя из их экономического содержания[1680].

Оглавление книги