Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.16.5. Швейцария

10.16.5. Швейцария

VPB 65.86 (V.SA)

Федеральная налоговая апелляционная комиссия (Federal Tax Appeals Commission) рассмотрела швейцарское дело VPB 65.86[1817]. В деле фигурировала люксембургская холдинговая компания, подлежащая обычному режиму налогообложения, а потому имеющая право на применение налогового соглашения. Компания была зарегистрирована двумя резидентами Великобритании в 1995 г. с незначительным уставным капиталом.

Люксембургская компания V.SA купила большой пакет акций швейцарской компании I.SA. у резидента США примерно за 2 млн швейцарских франков. Приобретение финансировалось в основном займом от акционера, находящегося в Великобритании. Швейцарская инвестиция представляла собой единственный актив люксембургского холдинга. В 1996 и 1997 гг. I.SA. распределила дивиденды, в отношении которых применялся швейцарский налог у источника, 35 % от суммы выплаты. По имевшейся финансовой информации, компания тут же выплатила все полученные дивиденды в форме погашения задолженности по займу и процентов. V.SA подала заявление в Федеральную налоговую администрацию Швейцарии (далее – ФНА) на возврат полной суммы налога, который затем был скорректирован до 30 %, поскольку налоговое соглашение между Швейцарией и Люксембургом предусматривало ставку 5 %.

ФНА, как полагалось, направила люксембургской компании анкету-опросник с требованием представить следующие документы и информацию:

– копии учредительных документов;

– выписку из коммерческого регистра Люксембурга;

– имена и адреса акционеров люксембургской компании, а если люксембургская компания является частью международной группы – детальную организационную схему группы с раскрытием окончательных акционеров;

– бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках компании за последние три налоговых года;

– договор приобретения акций швейцарской компании и, если возможно, имена лиц, от чьего имени и за чей счет приобретены акции;

– информацию о количестве персонала, напрямую нанятого люксембургской компанией, и его функциях; о наличии офисных помещений и другого имущества компании в Люксембурге; об источниках финансирования швейцарской компании от люксембургской компании; о том, существует ли соглашение об опционе в связи с приобретением швейцарской компании; о деловых причинах приобретения швейцарских акций.

Изначально люксембургская компания представила суду только свои учредительные документы, выписку из коммерческого регистра и сертификат налогового резидентства в Люксембурге. Позже – бухгалтерскую отчетность и копию налоговой декларации за 1995 г. Прочая информация, которую запрашивали налоговые органы и суд, представлена не была, и поэтому ФНА отказала в возврате налога.

Компания обратилась в Федеральную налоговую апелляционную комиссию с двумя вопросами: 1) вправе ли ФНА требовать информацию напрямую от люксембургской компании; 2) насколько V.SA может считаться бенефициарным собственником распределенных дивидендов – или же V.SA действовала как посредник. В ходе судебных слушаний были рассмотрены финансовые документы компании, из которых следовало, что из-за высоких процентных расходов у нее вряд ли образовалась бы прибыль от полученных дивидендов. Кроме того, компания не могла объяснить, является ли она собственником дивидендов.

О праве ФНА запрашивать налоговую информацию напрямую у люксембургской компании комиссия отметила, что ст. 26 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом не лишает ФНА права направлять запросы непосредственно компании – резиденту договаривающегося государства, заявителю по возврату налога у источника. Такое право закреплено и в налоговом законодательстве Швейцарии (п. 1 ст. 48 закона о налоге у источника). Комиссия посчитала, что детали запрашиваемой информации были необходимы для корректной идентификации бенефициарного собственника (b?n?ficiaire effectif) выплачиваемых дивидендов. Далее комиссия сформулировала условия, при которых швейцарский налог у источника на дивиденды подлежал отмене на основании параграфа b п. 2 ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом:

– бенефициарный собственник должен быть резидентом Люксембурга;

– бенефициарный собственник должен напрямую непрерывно два года, предшествующие выплате дивидендов, владеть по меньшей мере 25 % капитала швейцарской компании;

– акции, по которым выплачиваются дивиденды, должны непрерывно два года принадлежать бенефициарному собственнику.

Анализируя понятие b?n?ficiaire, используемое в швейцарско-люксембургском налоговом соглашении, комиссия сослалась на п. 1 ст. 31 Венской конвенции: международный договор должен толковаться добросовестно и согласно обычному значению используемых в нем слов и терминов, с учетом контекста, объекта и целей договора. Комиссия постановила, что обычное значение термина b?n?ficiaire – лицо, которое фактически обладает преимуществами, выгодой и т. д., т. е. лицо, которое реально обладает ими, в отличие от лица, которое «просто предлагает получить выгоду и передать ее третьему лицу». Поэтому бенефициарный собственник дивидендов совершенно необязательно является формальным акционером, это может быть кто-то другой. Компания, которая переводит дивиденды третьему лицу, не обладая при этом возможностью использовать эти выгоды, не должна считаться бенефициаром. То есть термин b?n?ficiaire ничем не отличается от понятия бенефициарного собственника, обладающего экономическими выгодами в отношении дохода, в отличие от кондуитной компании – посредника между плательщиком и окончательным получателем дохода. Комиссия посчитала, что структура была мотивирована исключительно налоговыми причинами, и отказала в возврате налога, сославшись на целевое толкование налогового соглашения. Любопытно, что текст решения комиссии содержал цитату из книги К. Фогеля: «Понятие b?n?ficiaire effectif (которое еще переводится как „бенефициарный собственник“) четко указывает на лицо, которое в реальности получает дивиденды, в отличие от формального акционера»[1818].

Далее комиссия сослалась на превалирующее в Швейцарии юридическое мнение о том, что требование бенефициарного собственника – подразумеваемое условие всех швейцарских налоговых соглашений, а потому в их тексте его не требуется специально упоминать. Комиссия отметила, что заявитель – люксембургская компания – отказался предоставить информацию о характере полученных дивидендов, поэтому ФНА не могла определить, насколько компания сохранила дивиденды в своем распоряжении или перечислила их третьему лицу. Удивительно и то, что сама люксембургская компания на вопрос, является ли она бенефициарным собственником, ответила отрицательно. Более того, отчет о прибылях и убытках компании показал, что все ее поступления направлялись на выплату процентов и иных расходов, которые не были должным образом пояснены, таким образом, что чистой прибыли в бухгалтерских книгах не отражалось. В итоге ФНА заключила, что бенефициарный собственник неизвестен, пока люксембургская компания не заявила иное. Кроме того, заявленные, но не расшифрованные «прочие расходы» в налоговой декларации компании в точности совпадали с суммой полученных дивидендов, и это очевидно показывало, что дивиденды просто проходят сквозь (flow through) люксембургскую компанию без налогового бремени, и это при том, что их конечный бенефициар неизвестен.

Интересно и замечание комиссии о том, что налоговые соглашения надлежит толковать исходя из их контекста. Контекст, при котором дивиденды полностью освобождаются от налога у источника (п. 2 ст. 10 налогового соглашения), заключается в намерении договаривающихся государств присоединить Швейцарию к выгодам, вытекающим из директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях 1990 г. Как гласит п. 2 ст. 1 директивы, положения национального или международного права о недопущении злоупотреблений считаются «зарезервированными», т. е. они применяются государствами даже в ситуациях, регулируемых директивой. Комиссия заключила, что толкование параграфа b п. 2 ст. 10 швейцарско-люксембургского налогового соглашения в контексте его связи с директивой ЕС разрешает Швейцарии применять свое внутреннее законодательство, препятствующее злоупотреблениям международными соглашениями. Эти меры нацелены на то, чтобы налоговые ставки по международным соглашениям не снижались или не отменялись неправомерно. Вопрос о злоупотреблении должен решаться индивидуально, с учетом всех фактов и обстоятельств каждого конкретного случая.

Рассматриваемая структура представляла собой злоупотребление; это подтверждается еще и тем, что акционерами люксембургской компании были две компании из Великобритании, а акционером одной из них была компания, зарегистрированная на острове Мэн. Не нашлось доказательств того, что создание компании в Люксембурге преследовало коммерчески обоснованную цель, поэтому наличие компании в структуре холдинга было признано необычным и неприемлемым. Иной мотивации, чем намерение снизить швейцарский налог у источника или уйти от него, не нашлось. Таким образом, ФНА в дополнение использовала положение, предусмотренное п. 2 ст. 21 швейцарского закона о налоге у источника, о неприменении положений налоговых соглашений при злоупотреблениях[1819].

A. Holding Aps (2A.239)

Другое дело, A. Holding Aps[1820], рассмотренное Верховным судом Швейцарии в 2005 г., интересно тем, что суд изучил принцип запрета злоупотреблений налоговыми соглашениями в контексте выплаты дивидендов в пользу датской холдинговой компании и применения освобождения от налога у источника дивидендов на основании ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Данией.

Обстоятельства дела таковы. В 1999 г. с уставным капиталом 125 тыс. датских крон была создана датская холдинговая компания A. Holding Aps, дочерняя компания C. Ltd., зарегистрированной на острове Гернси; та, в свою очередь, принадлежала бермудской компании D. Ltd., конечным акционером которой было физическое лицо, резидент острова Бермуда. Далее A. Holding Aps. за 1 швейцарский франк приобрела все акции швейцарской компании F. AG. В 2000 г. F. AG объявила дивиденды в размере 5,5 млн швейцарских франков к распределению в адрес датской материнской компании и по швейцарским правилам удержала налог у источника по ставке 35 % (1,925 млн швейцарских франков), а оставшуюся сумму дивидендов (3,575 млн швейцарских франков) перечислила датскому холдингу, который затем распределил дивиденды (26 882 350 датских крон) своей материнской компании на острове Гернси. Далее A. Holding Aps. обратилась с заявлением о возврате удержанного швейцарского налога на основании п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. Надо отметить, что на тот момент действовала редакция налогового соглашения от 1973 г. без положения о бенефициарной собственности, а также любых иных ссылок на возможность применить внутренние правила о налоговых злоупотреблениях.

ФНА отказала в возврате налога на основании, что датская холдинговая компания была создана с преимущественной целью неправомерно использовать льготы налогового соглашения, поскольку у компании не было офиса и сотрудников, она не вела деятельности. Более того, Верховный суд в решении основывался на принципе недопущения злоупотребления налоговыми соглашениями, который им внутренне присущ даже без специального указания на это в тексте соглашения. Принцип, по мнению суда, вытекает из необходимости добросовестно толковать налоговые соглашения исходя из ст. 26 и п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Это утверждение было сделано впервые в швейцарской налоговой практике. В качестве аргумента, подтверждающего неправомерное использование швейцарско-датского налогового соглашения 1973 г., суд привел тот факт, что конечным бенефициарным владельцем датской компании был резидент Бермудских островов, который контролировал не только бермудскую холдинговую компанию, но и – косвенно – датскую компанию. Таким образом, именно он получал наибольшую выгоду от снижения ставки налога у источника в Швейцарии, а значит, и был бенефициарным собственником. Резидент Бермуд не был резидентом Дании либо Швейцарии. Суд далее рассуждает, что если налоговое соглашение не содержит четкого антиуклонительного положения, то применение подхода «просмотра насквозь» считается обоснованным, если компания не ведет активную экономическую деятельность. Таким образом, предположение о злоупотреблении налоговым соглашением было бы неверным и не выдерживающим критики, если бы компания смогла доказать, что основная цель ее создания вызвана существенными экономическими мотивами, а не направлена на простое получение преимуществ налогового соглашения (the «bona fide clause»). То же самое было бы справедливо, если бы компания вела коммерческую деятельность в стране своего резидентства, а налоговое освобождение, которое эта компания требовала по налоговому соглашению, находилось бы во взаимосвязи с такой деятельностью (the «activity clause»). По мнению Верховного суда, датская компания не выполняла этих условий: она не имела ни офиса, ни персонала в Дании, а следовательно, и расходов на аренду и персонал. Директор датской компании был резидентом Бермудских островов, при этом контролировал деятельность всей группы компаний и в полной мере занимался управлением, не получая вознаграждения. Поскольку датская компания не вела деятельности в Дании, администрирование и управление ею не велись с территории Дании, то компания, по мнению суда, представляла собой не что иное, как зарегистрированный адрес в Дании. Суд также учел то обстоятельство, что датская компания перечислила полученные ей дивиденды материнской компании. В связи с этим суд решил, что датская компания – не более чем формальное представительство и поэтому не имеет значительной экономической цели существования в Дании, кроме налоговой. На этих основаниях суд отказал компании в возврате швейцарского налога у источника.

Надо обратить внимание на то, что суд не использовал аргумент о дефектах юридической правоспособности датской компании и на то, что ее корпоративная вуаль должна быть снята: одного лишь факта, что компания была формальным представительством, для этого недостаточно. Суд также не применил концепцию бенефициарной собственности, поскольку данная формулировка отсутствовала в п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. (в редакции, действовавшей до протокола от 22 ноября 2009 г.), равно как и не ссылался на утвержденный в более ранних швейцарских судебных постановлениях принцип недопустимости намерения уйти от налогообложения (Steuerumgehungsabsicht)[1821].

В отличие от налоговой службы, Верховный суд подтвердил безусловность приоритета международного договора над действием норм внутреннего права, в частности над нормами о недопущении налоговых злоупотреблений. Так, по мнению швейцарских налоговых органов, отказ в применении положений датско-швейцарского налогового соглашения должен был основываться на п. 2 ст. 21 швейцарского закона о налоге у источника (норма устанавливает общую норму о недопущении налоговых злоупотреблений). Верховный суд еще раз подтвердил приоритет международного права, вытекающий из самой природы международного права (ссылка на ст. 27 Венской конвенции, согласно которой государство не может ссылаться на положение внутреннего права для отказа в выполнении обязательств по международному договору), а следовательно, положения п. 2 ст. 21 не подлежали применению в части возврата налога у источника[1822].

В качестве правового обоснования своей позиции Верховный суд сослался на п. 1 ст. 31 Венской конвенции и на судебную практику. Так, было отмечено, что при толковании международного договора наряду с текстом необходимо принимать во внимание то, как договаривающиеся государства могли понимать цель заключения налогового соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не установит иную договорную цель, которую изначально преследовали стороны. При толковании учитывается как контекст, так и объект и цель договора. Добросовестное толкование подразумевает также и недопущение злоупотреблением международным договором. Таким образом, Верховный суд установил не сформулированный в самом международном договоре договорной принцип запрета на злоупотребление, причем этот принцип суд вывел из общего принципа запрета на злоупотребление правом.

Суд также сослался на п. 9.4 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, который подтверждает: государства не обязаны предоставлять выгоды международных налоговых соглашений структурам, злоупотребляющим соглашениями, и это универсально признанный международно-правовой принцип. Верховный суд также указал, что Комментарий к МК ОЭСР может быть использован как вспомогательное средство толкования налогового соглашения. Анализируя вопрос о злоупотреблении налоговым соглашением, суд сослался на положения Комментария к МК ОЭСР 2003 г., относящиеся к злоупотреблению международными налоговыми соглашениями (п. 13 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, «Conduit company cases»), а также на отчет ОЭСР 1987 г. о кондуитных компаниях. Пункт 13 МК ОЭСР содержит рекомендацию договаривающимся государствам о противодействии использованию кондуитных компаний.

Одно из предлагаемых решений, известное как подход «просмотра насквозь», состоит в отказе от предоставления защиты по налоговому соглашению компаниям, которые не находятся в прямом или косвенном владении резидентов договаривающихся государств. Предлагается включить соответствующую формулировку в текст налогового соглашения.

Однако не следует забывать, что Комментарий лишь предлагает государствам использовать формулировки в тексте конкретного двустороннего соглашения, применение этих рекомендаций Верховным судом при отсутствии их в конкретном соглашении в высшей степени сомнительно. Поэтому с технико-юридической точки зрения у суда не было оснований применять рекомендуемую норму Комментария, если ее нет в международном соглашении. С этим согласны многие швейцарские налоговые специалисты, комментировавшие данное решение суда[1823].

Оглавление книги