Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.11. Предложения ОЭСР по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»

10.11. Предложения ОЭСР по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»

Чтобы решить указанные выше проблемы, в рамках Комитета ОЭСР по налоговым вопросам группа экспертов (так называемая рабочая группа 1) на протяжении последних лет анализировала и вырабатывала дополнительные разъяснения в части понятия «бенефициарный собственник». В итоге 29 апреля 2011 г. был опубликован проект отчета ОЭСР под названием «Разъяснение значения термина „бенефициарный собственник“ в Модельной налоговой конвенции ОЭСР»[1719] (Отчет-2011), а вскоре после него, в октябре 2012 г. был опубликован и проект изменений в Комментарий к МК ОЭСР (Отчет-2012)[1720]. Важность этих документов объясняется тем, что они содержат проект нового текста соответствующих разделов Комментария к МК ОЭСР, который вышел в 2014 г. Интересно, что окончательный проект изменений в ст. 10, 11 и 12 был выполнен с учетом многочисленных замечаний и комментариев, сделанных деловым сообществом после ознакомления с первоначальным проектом, причем все комментарии находятся в публичном доступе на официальном интернет-сайте ОЭСР[1721]. Многие предложения в комментариях к Отчету-2011 были учтены, в формулировки предложения Отчета-2011 внесли многочисленные поправки и дополнительные разъяснения.

Предложения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, включенные в Отчет-2012, вошли в новый Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.[1722]

Обосновывает необходимость включения термина «бенефициарный собственник» в текст МК в Отчете-2012 уже ранее известный из действующего Комментария к ст. 10 МК ОЭСР постулат о том, что данный термин был введен, чтобы «адресовать потенциальные трудности, возникающие из применения слов „уплачиваемых резиденту“ в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР. Поэтому намерение разработчиков МК ОЭСР заключалось в том, чтобы термин толковался исходя из контекста и не сводился к техническому значению, которое он мог иметь по внутреннему законодательству какой-либо страны. Ведь фактически, когда термин был добавлен в данный пункт в 1977 г., он не имел точного значения по законодательству большинства стран ОЭСР, особенно стран не общей правовой традиции. Поэтому термин „бенефициарный собственник“ не используется в узкотехническом смысле (например, в его значении по трастовому законодательству многих стран общего права); наоборот, он должен пониматься в контексте, особенно в отношении слов „уплаченный резиденту“, а также в свете объекта и целей конвенции, включающих устранение двойного налогообложения и устранение уклонения и ухода от налогов»[1723].

О соотношении между значением термина «бенефициарный собственник» и аналогичным значением в трастовом праве справедливо отмечено: «Если доверительный собственник дискреционного траста не распределяет дивиденды, заработанные за определенный период, то такой доверительный собственник, действуя в своей обычной роли в качестве такового (либо трасты, признаваемые самостоятельными налогоплательщиками), может быть бенефициарным собственником такого дохода для целей ст. 10, даже если он не бенефициарный собственник согласно применимому законодательству о трастах»[1724].

Таким образом, значение термина «бенефициарный собственник» отлично от аналогичных терминов, используемых в иных ситуациях, например при необходимости определить лиц (как правило, речь идет о физических лицах), осуществляющих высший контроль над юридическими лицами и активами. Речь идет о конечных бенефициарах, идентификация которых необходима по требованиям FATF[1725] и выработанным на их основе законодательным положениям о противодействии отмыванию денежных средств. Действительно, в параграфе a п. 2 ст. 10 МК ОЭСР речь идет о компании (анализируется, является ли она бенефициарным собственником дивидендов), а не о физических лицах, осуществляющих прямой или косвенный контроль над акциями компаний, по которым выплачиваются такие дивиденды. Это вполне логично означает, что любое юридическое лицо должно быть признано бенефициарным собственником полученных доходов, даже если иные лица (скорее всего, акционеры) осуществляют «окончательный фактический контроль» (ultimate effective control) над таким лицом.

В примерах Комментария к МК ОЭСР о случаях, иллюстрирующих отсутствие бенефициарной собственности на доход (получение дохода агентом, номинальным держателем, проводящей (кондуитной) компанией, действующей в качестве фидуциарного агента или администратора), получатель дивидендов не является бенефициарным собственником, поскольку его право использовать дивиденды и получать выгоды от них (right to use and enjoy) обременено контрактным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Помимо собственно юридически обязывающих договорных отношений такие обязательства могут вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель очевидно не имеет полного права использовать дивиденды и получать выгоды от них, которое не ограничено обязательством передать доход другому лицу. Однако такое обязательство должно прямо относиться к полученному платежу, поэтому оно не может включать прочие контрактные и юридические обязательства, не связанные с платежом, даже если получатель платежа использует его для погашения таких обязательств[1726]. Соответственно, если указанных обременений нет, получатель должен признаваться бенефициарным собственником дивидендов.

Несмотря на свои положительные черты, Отчет-2011 был негативно воспринят профессиональным сообществом и вызвал значительную критику, которая прослеживается в большом количестве публично доступных комментариев[1727]. Так, Ричард Ванн считает, что Отчет-2011 о бенефициарном собственнике выходит за рамки первоначальной цели и разумной политики с учетом спектра других возможностей решить проблему неправомерного использования налоговых соглашений более правильно. Подходы Отчета-2011, равно как и предыдущих материалов ОЭСР 2002–2003 гг., уже привели к возросшему количеству судебных споров, и это, по мнению Р. Ванна, верхушка айсберга с точки зрения возможностей налоговых органов отказывать в применении налоговых льгот, когда это им подходит. Неопределенности в плане выгод, предоставленных налоговыми соглашениями, возрастает, что, с одной стороны, не способствует развитию международной торговли и международных инвестиций, а с другой – не дает разумного ответа на случаи злоупотребления налоговыми соглашениями[1728].

В своей статье, направленной в качестве публичного комментария в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в ответ на Отчет-2011, профессор Роберт Данон[1729] указывает на то, что в Отчете-2011 не решена основная проблема современного толкования термина «бенефициарный собственник», более того, внутренние противоречия отчета ведут к еще большей неопределенности. Главный нерешенный вопрос толкования термина заключается в том, должен ли он определяться в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, т. е. по законодательству страны – источника дохода, либо он должен принимать иное значение, вытекающее из контекста соглашения? Позже мы увидим, что большинство современных ученых-теоретиков в области международного налогообложения, к числу которых принадлежит и сам Р. Данон, придерживаются второго подхода, при котором термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное, международное фискальное значение, благодаря чему его единообразно применяют все страны независимо от значений, придаваемых ему внутренним законодательством. Самое интересное, что и сам Комментарий к МК ОЭСР требует толкования термина «бенефициарный собственник» «в контексте и в свете объекта и целей конвенции»[1730].

Отчет-2011 в новой редакции п. 1 ст. 12 делает особый акцент на том, что поскольку термин «бенефициарный собственник» был введен в связи со словами «уплачивается… резиденту», то его авторы намеревались придать ему контекстное толкование, а не ссылаться на любое техническое значение, которое он мог бы иметь по внутренним законам какой-либо страны. Именно поэтому термин не используется в узком смысле, например в значении, которое он имеет по трастовому законодательству многих стран общего права. Далее, п. 4 ст. 12 Отчета-2011 пытается дать общее определение термина, утверждая, что «получатель дивидендов – их бенефициарный собственник, если у него есть полные права владеть дивидендами и использовать их, не будучи связанным контрактным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу».

Однако в дальнейшем тексте содержится серьезное противоречие: «Это не означает, что смысл термина „бенефициарный собственник“ по внутреннему законодательству автоматически становится нерелевантным для толкования термина в контексте статьи: внутреннее значение применяется в той степени, в которой оно соответствует общему руководству настоящего комментария»[1731]. Как полагает Р. Данон, отсылка к внутренней квалификации бенефициарной собственности неизбежно приведет к конфликту толкований между страной источника и страной резидентства, а также к вероятному двойному налогообложению[1732]. Судя по окончательному варианту рабочей группы 1 Комитета ОЭСР по налоговым вопросам (измененные предложения, Отчет-2012), группа согласилась с замечаниями профессионального сообщества, а формулировка о ссылке на релевантность внутреннего законодательства исчезла из окончательного варианта[1733].

Р. Данон также отмечает, что новое определение бенефициарного собственника фокусируется исключительно на признаках собственности (ownership attributes) получателя платежа, которые должны определяться на базе принципа приоритета существа над формой. Если получатель дохода – налоговый резидент данного государства, то характер экономической связи получателя c государством его местонахождения (либо степень его экономического присутствия) неважны для признания его бенефициарным собственником. Так, ведет ли получатель существенную предпринимательскую деятельность в данном государстве, котируются ли его акции на бирже, является ли он пассивной холдинговой компанией или нет, не должно иметь значения при рассмотрении его как собственника дохода. С этой точки зрения требование о бенефициарной собственности концептуально отличается от указанных выше тестов (тест активного бизнеса, тест котирования на фондовой бирже и т. д.), которые более свойственны специальным положениям об ограничении льгот. Р. Данон пишет, что концепция бенефициарной собственности рассматривает не характер экономической привязанности компании-получателя к государству, а объем и совокупность признаков собственности, которыми обладает лицо в отношении полученного им платежа или дохода. Поэтому понятие бенефициарной собственности не может быть определено посредством исследования признаков экономического содержания (substance requirements), таких как наличие офиса, персонала и активной деятельности, так как оно несовместимо с буквальным толкованием термина. Налоговый статус получателя платежа и факт обложения полученного дохода налогом также нерелевантны для определения того, является ли получатель его бенефициарным собственником[1734].

Как это было убедительно продемонстрировано в деле Pr?vost Car, отмечает Р. Данон, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы промежуточная холдинговая компания закономерно должна удовлетворять требованиям о бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина «бенефициарная собственность» исходит из возможности экономического контроля лица над полученным им доходом. Основной элемент типичной структуры шопинга налоговыми соглашениями – это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве, «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства, перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода. Если же промежуточная компания на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания помещена для шопинга налоговыми соглашениями, поскольку полученным доходом распоряжается компания, а не контролирующее ее лицо[1735].

Оглавление книги