Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств

10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств

Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.

? Украина

В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода». Мы видим, что украинский законодатель фактически позаимствовал значение термина бенефициарной собственности из Комментария к МК ОЭСР. Наибольшие сложности в украинской концепции вызывает толкование слова «посредник» в ст. 103 НКУ, поскольку при применении договорных отношений агентского типа вопрос о бенефициарной собственности, как правило, не возникает. Примечательно, что украинские налоговые органы не связаны необходимостью толкования согласно МК ОЭСР. Скорее они будут применять внутреннее определение бенефициарного собственника, предусмотренное НКУ, в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и принятых на ее основе двусторонних налоговых соглашений, «если контекстом не предусмотрено иное». Последняя формулировка МК ОЭСР может породить интересный теоретический вопрос о возможном конфликте толкования термина «бенефициарный собственник» по МК и по НКУ, хотя ввиду схожести формулировок такой конфликт маловероятен.

Как отмечают Рустам Вахитов и Елена Возняк[1752], после внесения концепции бенефициарного собственника в НКУ Государственная налоговая служба Украины не раз доводила до налогоплательщиков (с помощью налоговых разъяснений) свое мнение о том, что бенефициарным (фактическим) собственником лицензионных платежей, выплачиваемых резидентом Украины в пользу нерезидента, может быть только собственник объекта интеллектуальной собственности[1753]. Автоматически в зоне риска оказались все сублицензионные структуры.

За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.

? США

В Кодексе внутренних доходов США[1754], а также в положениях Казначейства[1755] содержится достаточно детальный свод правил, направленных против использования промежуточных структур выплаты дохода для злоупотребления налоговыми соглашениями, заключенными США. Эти правила известны как антикондуитные правила (anti-conduit rules).

Общий смысл правил сводится к тому, что выгоды налоговых соглашений не должны предоставляться резиденту договаривающегося государства при некоторых зеркальных или транзитных финансовых сделках и иных аналогичных им схемах, поскольку они кондуитные, т. е. проводящие. Правила весьма ограничены: они покрывают только финансовые сделки, в которых контрагент – резидент другого договаривающегося государства является кондуитом, а потому не может считаться бенефициарным собственником полученных из источников в США доходов.

Чтобы лучше понять эффект от данных правил, полезно погрузиться в историю их возникновения. Налоговые органы США всерьез взялись за противодействие злоупотреблениям налоговыми соглашениями США в середине 1980-х гг. В то время широко распространились схемы внутригруппового финансирования с использованием Нидерландов и Нидерландских Антильских островов, известные как «голландский бутерброд» (Dutch sandwich). Эти схемы использовались в основном для репатриации дивидендов, процентов и роялти из источников в США. Классическая структура «голландского бутерброда» выглядела примерно так. Между заемщиком по долговому финансированию, расположенному в США, и кредитором, предположительно находившимся в офшорной юрисдикции, «вставлялась» промежуточная голландская компания. В более сложной схеме использовалась трехзвенная структура: компания на Нидерландских Антилах владела компанией в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела дочерней компанией на Нидерландских Антилах[1756]. Иногда использовалась схема «открытого голландского бутерброда» (open-faced Dutch sandwich): компания Антил владела нидерландской компанией, которая владела дочерней компанией в США.

Служба внутренних доходов незамедлительно отреагировала на эти схемы, издав постановление (Revenue Ruling) № 84—152, в котором разъяснялось, что проценты, уплачиваемые американской корпорацией в адрес нидерландской компании, не могут освобождаться от налога у источника согласно ст. VIII налогового соглашения между Нидерландами и США (которое в то время распространялось и на Антильские острова), если они в конечном счете получены антильской компанией (которая имела общую швейцарскую материнскую компанию с американской компанией – плательщиком процентов). В последующих рулингах (например, 84—153) рассматривался аналогичный вопрос, но в применении к нидерландско-антильской компании, которая принадлежала американской материнской компании. Сообщалось, что налоговое соглашение между США и Нидерландскими Антилами не применяется к процентам по облигациям, выпущенным через промежуточную антильскую компанию, которая перенаправляла все полученные средства в виде займа в американскую материнскую компанию.

В итоге в 1988 г. США официально расторгли налоговое соглашение с Нидерландскими Антильскими островами. А в 1993 г. Конгресс США расширил полномочия Службы внутренних доходов путем введения ст. 7701(1) в Кодекс внутренних доходов США, которая наделяла службу правом выпустить дополнительные положения (Regulations), позволяющие ей «переквалифицировать многосторонние финансовые схемы… таким образом, чтобы предотвратить избежание налогового законодательства»[1757]. Вскоре после этого, в 1995 г., появились положения Казначейства (Treasury Regulations) 1.881-3, согласно которым налоговые органы могли признать несуществующими одну или несколько промежуточных компаний в комплексной схеме финансирования. Смысл правомочий состоял в том, что если признать кондуитную компанию несуществующей (disregarded), то вся схема финансирования переквалифицируется полностью или частично как миновавшая кондуитную компанию между офшорным кредитором и американским заемщиком, что автоматически вело к неприменению налогового соглашения со страной кондуитной компании.

В положениях службы кондуитная компания определена как «промежуточная компания, чье участие в схеме финансирования может быть аннулировано (disregarded) полностью или частично», а под кондуитной схемой финансирования понималась схема финансирования, реализуемая посредством одной или нескольких кондуитных компаний. Признаком кондуитной компании было также снижение налогов у источника в США и ее использование «согласно плану по уходу от налога» (pursuant to a tax avoidance plan). Служба наделялась полномочиями «объединять» две или несколько связанных промежуточных компаний в единую кондуитную компанию, если «одна из основных целей для использования нескольких промежуточных компаний состояла в том, чтобы обойти кондуитные правила…».

Интересные положения касались того, что представляет собой «план по уходу от налогов»: «план, одна из основных целей которого – избежать налога у источника», а сам уход от налогов измерялся разницей между суммой налога у источника и сэкономленной суммой налога в результате реализации плана.

Дополнительный индикатор существования плана по уходу от налогов, согласно положениям, – то, что промежуточная компания не имеет достаточных денежных средств или имущества, чтобы самостоятельно, без привлечения средств финансирующих лиц выдать заемные средства американскому заемщику. Предусматривались и исключения из квалификации в качестве кондуита: первое – «активное вовлечение в сопутствующие или интегрированные торговые сделки либо бизнес», второе – «существенные финансовые операции», а также некоторые иные исключения, связанные с добросовестными коммерческими ситуациями.

Антикондуитные правила много раз критиковались за то, что они позволяют внутренним налоговым нормам превалировать над международными налоговыми соглашениями, заключенными США. Мнение Службы внутренних доходов США на этот счет состоит в том, что, в сущности, противоречия нет, поскольку эти правила логически продолжают положения налоговых соглашений об ограничении льгот.

? Израиль

Израильская налоговая администрация в 2008 г. издала специальный циркуляр[1758] о применении концепции бенефициарной собственности. В нем она обозначается как общая доктрина, направленная против злоупотреблений налоговыми соглашениями. Соответственно, концепция применяется в контексте любого налогового соглашения, независимо от того, употребляется ли терминология в его тексте или нет. Как гласит циркуляр, чтобы определить бенефициарного собственника, налоговые органы исследуют сущностные экономические обстоятельства, а не формальную сторону взаимоотношений. Бенефициарный собственник – это фактический бенефициар всех прав, относящихся к собственности, т. е. он получает выгоду от роста стоимости, несет риск убытков или уценки, а также имеет «последнее слово» в решениях о характере использования активов и прибыли. Например, бенефициарный собственник решает, когда и в какой форме актив должен быть реализован, как надлежит распорядиться доходами.

Чтобы определить, является ли получатель дохода бенефициарным собственником или кондуитной компанией, циркуляр инструктирует налоговые органы исследовать всю совокупность фактов и обстоятельств каждого случая. Индикаторами кондуита могут быть следующие признаки: 1) минимальная деловая активность или минимальные активы во владении; 2) директора с ограниченными или несущественными полномочиями; 3) ограниченное по времени владение доходами; 4) единственная причина создания компании – экономия на налогах; 5) получение и выдача зеркальных займов; 6) займы, обеспеченные активами других лиц; 7) другое лицо принимает на себя экономические риски; 8) другое лицо контролирует доходы и имеет право определять их дальнейшую судьбу; 9) полученные доходы не включаются в налоговую базу в руках лица, их получающего; 10) обязательство передать (перечислить) доходы другому лицу; 11) регулярное и продолжающееся перечисление доходов другому лицу даже без формальных обязательств по такой передаче.

На взгляд автора, израильский циркуляр достаточно четко излагает точку зрения налоговых органов на концепцию бенефициарной собственности и тем самым дает определенность налогоплательщикам.

? Китай

Несколько иного подхода придерживаются налоговые органы Китая в определении бенефициарного собственника, содержащемся в циркуляре № 601[1759], а также в последующих разъяснениях налоговой администрации Китая, в частности в заявлении № 30[1760] и циркуляре № 165, содержащих дальнейшие разъяснения циркуляра № 601, но специально в отношении налогового соглашения с Гонконгом[1761].

Циркуляр № 601, выпущенный еще в 2009 г., вводит широкое понятие бенефициарной собственности для целей применения китайских налоговых соглашений и перечисляет несколько негативных характеристик иностранного лица, при которых выгоды налогового соглашения применяться не должны. Эти характеристики включают анализ деятельности лица, характер активов, численность сотрудников, налоговый статус полученного дохода (облагается ли доход налогом, или освобожден от налога, или налог взимается по крайне низкой эффективной ставке). Позже, в 2012 г., были опубликованы изменения и дополнения циркуляра № 601, несколько смягчившие требования о бенефициарной собственности[1762].

Циркуляр № 601

Как сообщает циркуляр № 601, бенефициарный собственник – это любое лицо, которое владеет доходами или обладает контролем над доходами либо правами/активами, которые в будущем могут послужить причиной возникновения таких доходов. Лицо должно быть также вовлечено в существенную деловую деятельность, к примеру в производственную, управленческую или дистрибьюторскую. Кондуитные компании исключены из определения бенефициарного собственника дохода. Циркуляр перечисляет следующие негативные факторы, могущие свидетельствовать о том, что лицо не является бенефициарным собственником: 1) обязательство распределить большую часть дохода (в циркуляре приводится пример: около 60 % дохода за 12 месяцев); 2) отсутствует предпринимательская деятельность, отдельная от холдинговой деятельности; 3) незначительные активы; 4) незначительное количество персонала и размер бизнеса; 5) отсутствуют риски собственника; 6) ограничения на передачу активов; 7) местонахождение в низконалоговой юрисдикции; 8) схема зеркального финансирования. Эти признаки в совокупности указывают на то, что под бенефициарной собственностью в китайском циркуляре понимается достаточно широкая антизлоупотребительная доктрина против неправомерного использования налоговых соглашений; это не просто попытка разъяснить значение термина «бенефициарный собственник» во внутреннем праве страны.

При применении циркуляра на практике возникли значительные трудности и большая неопределенность в части того, насколько налоговые органы должны применять негативные факторы в ходе налоговых проверок. В особенности было неясно, возможно ли учитывать наличие делового содержания в других компаниях группы, находящихся в той же стране, что и получатель дохода, для признания последнего бенефициарным собственником. Далее, если известно, что доходы из Китая получает агент или номинальный держатель, но основной бенефициарный собственник также установлен, означает ли это, что он сможет применить свое собственное налоговое соглашение с Китаем, минуя агента и номинального держателя?

Чтобы устранить эту неопределенность, Государственная налоговая администрация Китая выпустила специальное разъяснение № 30 (Announcement № 30)[1763] от 29 июня 2012 г., в котором разъяснены многие практические моменты, связанные с применением циркуляра № 601.

Разъяснение № 30

В этом документе Государственная налоговая администрация Китая подтвердила, что определять характеристики лица в качестве бенефициарного собственника нужно на основе анализа всей совокупности фактов и обстоятельств.

В разъяснении вводится следующие положения:

– Среди признаков, упомянутых в циркуляре № 601, ни один не является решающим или определяющим, не перевешивает другие. Это означает, например, что наличие деловой цели в помещении компании в структуру платежей еще не означает, что можно игнорировать прочие факторы. При их анализе в разъяснении № 30 делается акцент на важности исследования всей юридической и финансовой документации, включая учредительные документы, бухгалтерскую отчетность, протоколы заседаний и резолюции совета директоров, договоры, сертификаты о собственности на активы и регистры счетов.

– Вводится специальное положение для компаний, акции которых котируются на бирже, об автоматической квалификации как бенефициарного собственника полученных дивидендов. Благоприятная трактовка для котирующихся компаний действует безотносительно прочих факторов, изложенных в циркуляре № 601, т. е. это так называемое «правило безопасной гавани» (safe harbour provision). Это правило распространяется и на прямые и косвенные дочерние компании – резидентов того же государства, что и котирующаяся материнская компания.

– Разъясняется, что само получение дохода агентом или номинальным держателем не препятствует установлению бенефициарного собственника дохода. Налоговые органы должны скорее пытаться установить реального бенефициарного собственника, нежели чем ограничиться простой констатацией факта, что получатель – номинальный держатель, и отказом в применении соглашения. При этом резидентство агента или номинального держателя неважно для установления принципала. Чтобы принципал мог применить выгоды «своего» налогового соглашения с Китаем, агент должен раскрыть всю цепочку договорных отношений, а также формально отказаться от фактических прав на доходы.

– В разъяснении указывается и на ряд важных административных моментов. Так, если местный налоговый орган при проверке сделки отказал в применении налогового соглашения на основании отсутствия у получателя дохода бенефициарной собственности, ему необходимо получить на это санкцию вышестоящего органа. Кроме того, если один и тот же нерезидент получает пассивные доходы из более чем одного источника в Китае, необходимо согласие всех территориальных налоговых органов для получения выгод налоговых соглашений.

Циркуляр № 165

Наконец, в 2013 г. появился еще один циркуляр – № 165, посвященный налоговому соглашению между Китаем и Гонконгом. Он содержит важные разъяснения о правомочиях гонконгских компаний на применение налогового соглашения с Китаем.

Главное положение циркуляра подтверждает, что инвестиционно-холдинговые компании, инвестирующие в Китай, могут считаться бенефициарными собственниками полученных дивидендов. Тем не менее если имеется только одна инвестиция, а компания в Гонконге промежуточная, положение остается неясным. При определении правомочий собственника оцениваются наличие активов и персонала у компании, в том числе то, насколько активы соответствуют ее доходам. Так, циркуляр рекомендует, чтобы активы компании не были равны ее минимальному уставному капиталу. Необходимо также рассматривать источники финансирования и инвестиционный риск, который принимает на себя компания.

Что касается работников, то исследование должно учитывать не только количество персонала и общий фонд оплаты труда, но и фактические обязанности и характер работы сотрудников. К примеру, если у компании-заявителя лишь несколько сотрудников, этого недостаточно для отказа, если квалификация сотрудников высока и они обычно вовлечены в управление инвестициями, т. е. в формулирование инвестиционной стратегии и принятие решений для компании. Тогда компания должна считаться бенефициарным собственником.

Следующий критерий бенефициарной собственности – право контроля и распоряжения дивидендным доходом или активами, от владения которыми происходят дивиденды. Это право само по себе не может быть признано несущественным только в силу контроля со стороны материнской компании-акционера, находящейся не в Гонконге. Для установления степени полноты указанных выше правомочий налоговые органы должны учитывать: 1) насколько учредительные документы компании позволяют заявителю должным образом неограниченно контролировать дивиденды и распоряжаться ими; 2) насколько компания-заявитель фактически использует полномочия по распоряжению дивидендами иначе, чем просто распределяя их в адрес непосредственного акционера (инвестирует ли она их в другие проекты, вовлечена ли компания в слияния и поглощения, в сделки по приобретению и продаже бизнеса); 3) насколько дивиденды выплачиваются только по решению акционеров или с привлечением совета директоров. Применение территориального режима налогообложения, при котором полученные из-за границы дивиденды не облагаются налогом, само по себе неважно для определения статуса как бенефициарного собственника.

Хотя формально циркуляр № 165 не применяется к иным соглашениям, кроме китайско-гонконгского, тем не менее он служит хорошим индикатором позиции Государственной налоговой администрации Китая по вопросу о бенефициарной собственности.

? Индонезия

С 2005 г. Генеральный налоговый директорат Индонезии стал придерживаться все более строгой позиции в плане требования бенефициарной собственности применительно к выплатам из Индонезии пассивных доходов. Циркуляр № SE-04/PJ.34/2005 установил ряд требований и ограничений при применении налоговых соглашений Индонезии. Он рассматривался в деле PT. Transportasi Gaz Indonesia, которое мы комментировали выше. Указанный циркуляр был позже заменен новым циркуляром № SE-03/PJ.03/2008. В нем устанавливалось обязательство иностранного получателя дохода, претендующего на пониженные ставки по налоговым соглашениям Индонезии, предоставить налоговому агенту – плательщику дохода подтверждение того, что получатель – бенефициарный собственник. Позже, в ноябре 2009 г. вышли два новых постановления генерального налогового директора (Director General of Tax), заменивших циркуляр 2008 г. и вступивших в силу с 2010 г.: 1) постановление DGT Regulation № 61/2009 (PER-61/PJ/2009) о новой процедуре применения налоговых соглашений и 2) постановление № 62/2009 (PER-62/PJ/2009) о предотвращении злоупотреблений налоговыми соглашениями.

В принципе, и до выхода новых постановлений налогоплательщики и налоговые органы понимали, что сертификат налогового резидентства, выпущенный иностранным налоговым органом другого договаривающегося государства, на практике рассматривался как достаточное свидетельство для поддержки теста бенефициарной собственности. Однако новые постановления ввели новую административную концепцию подтверждения правомерности применения налоговых льгот по международным налоговым соглашениям, согласно которой одного лишь предоставления налогового сертификата недостаточно для соблюдения теста бенефициарной собственности. Постановление PER-61/PJ/2009, во-первых, утверждает индонезийскую форму сертификата налогового резидентства для иностранного получателя дохода, которая должна быть подтверждена иностранным налоговым органом, а во-вторых, вводит новые требования о необходимом уровне «содержания» самого получателя дохода для признания его бенефициарным собственником пассивных доходов, выплачиваемых из Индонезии. Постановление PER-62/PJ/2009 разъясняет, что может представлять собой злоупотребление налоговым соглашением, и делает упор на необходимости и экономического содержания в компании – получателе дохода, и деловой цели в сделке, по которой доход выплачивается из Индонезии. Цель нового инструмента налоговой политики индонезийских налоговых органов двояка: 1) ограничение по применению налоговых соглашений только к резидентам государств, с которыми заключены налоговые соглашения; резидентам, которые ведут активную деятельность в стране своей регистрации; 2) для применения налогового соглашения сама сделка или транзакция должна иметь «экономическое содержание» (принцип приоритета существа над формой). Косвенной задачей налоговых органов с введением новых постановлений также была идентификация незарегистрированных постоянных представительств нерезидентов на территории Индонезии.

Как следует из постановления PER-62/PJ/2009, налоговое соглашение не должно применяться, если имеются признаки злоупотребления. Злоупотребление подтверждает любой из следующих признаков[1764]:

– сделка не имеет экономического содержания (economic substance) и совершена только для получения выгоды от применения налогового соглашения;

– экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения[1765];

– получатель дохода – это не его бенефициарный собственник (т. е. он агент, номинальный держатель или кондуитная компания).

Далее, чтобы компания или структура не считалась инструментом для злоупотреблений, она должна соответствовать всем перечисленным ниже критериям:

– компания создана в стране соглашения, сделка или схема не нацелены исключительно на использование выгод налоговых соглашений;

– компания имеет собственные органы управления, у которых достаточно полномочий для того, чтобы компания под их руководством совершала сделки;

– у компании есть сотрудники;

– компания ведет активный бизнес;

– получатель доходов из источников в Индонезии включает их в налоговую базу в стране своего нахождения;

– не более 50 % полученного дохода используется для погашения обязательств перед третьими лицами (проценты, роялти или другие компенсационные выплаты).

Основываясь на этих положениях, налогоплательщик может далее использовать презумпцию отсутствия в его сделках мотива злоупотребить налоговым соглашением. Экономическое содержание сделок также необходимо продемонстрировать.

В практике применения постановлений Генерального налогового директората PER-61/PJ/2009 и PER-62/PJ/2009 от ноября 2009 г. у налогоплательщиков и налоговых органов возникло много неопределенности и нерешенных вопросов. В связи с этим 30 апреля 2010 г. директорат выпустил два новых постановления – PER-24/PJ/2010 и PER-25/PJ/2010, вносящих коррективы в ранее изданные постановления. Изменения касаются трех основных критериев (признаков), которые должны соблюдаться, чтобы резидент иностранного государства и получатель дохода мог считаться бенефициарным собственником дохода для применения налоговых соглашений.

– Первый критерий относится к требованию существования активного бизнеса. Его можно доказать фактическим несением затрат, проведением работ или демонстрацией иных деловых операций для извлечения дохода и сохранения продолжительности деловых операций[1766];

– Второй критерий касается требования об облагаемости налогом индонезийского дохода в государстве резидентства его получателя (subject to tax in its jurisdiction of residence). Критерий соблюден, если иностранный налогоплательщик является налогооблагаемым лицом в юрисдикции своего резидентства, при этом требуется, чтобы налогоплательщик фактически уплачивал налог с полученного дохода. Это разъяснение особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, которые могут быть освобождены от налога на полученные дивиденды в силу норм об «освобождении участия», хотя они и являются обычными налогоплательщиками в своей юрисдикции;

– Третий критерий касается «правила 50 %» – о том, что не более половины полученного нерезидентом индонезийского дохода может быть направлено на погашение обязательств в форме процентов, роялти или иных платежей. Критерий соблюден, если не более 50 % общего валового дохода иностранного налогоплательщика из любых источников, по бухгалтерской отчетности, используется для этих целей. Выплаты персоналу, прочие обычные затраты бизнеса иностранного налогоплательщика, а также декларируемые им дивиденды своим акционерам специально исключены из сферы действия «правила 50 %». Исключение дивидендов из расчета особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, владеющих индонезийскими активами, поскольку в противном случае они могли бы не пройти тест даже при наличии активного «содержания» в своей юрисдикции.

Наконец, новые постановления разрешают использовать стандартные формы сертификата налогового резидентства, установленные налоговыми органами иностранных государств, и более не требуют сертификации индонезийских форм иностранными налоговыми органами.

? Российская Федерация

Концепция фактического права на получение доходов (также известная как концепция бенефициарной собственности) для соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России с 1 января 2015 г.[1767] Однако еще в 2014 г. были опубликованы разъяснения Минфина РФ, излагающие его позицию о допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Эти разъяснения, необязательные для исполнения, тем не менее внесли ясность и заполнили правовой вакуум в части значения терминов налоговых соглашений.

Концепция фактического права на доход почти ничем не отличается от международной концепции бенефициарной собственности. Ее суть сводится к следующему. Российские налоговые соглашения должны применяться только к резидентам договаривающихся государств, а не к резидентам третьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, злоупотребляя правами, вытекающими из них. В связи с этим закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к фактическим собственникам доходов, т. е. к лицам, имеющим фактические права распоряжаться доходами и определять их дальнейшую экономическую судьбу. Каковы же типовые признаки такого лица согласно новым российским правилам?

Положения, введенные Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, лишь формализуют положения, которые применялись и до его принятия на основании правил толкования международных налоговых соглашений с учетом их контекста, объекта и цели. Если налоговое соглашение содержит незнакомый для российского налогового права термин (например, «лицо, имеющее фактическое право на доход»), то толковаться такой термин международного договора должен на основе Венской конвенции, т. е. в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь вносят соответствующее значение данного термина во внутреннее законодательство. Дефиниция термина, внесенная в НК РФ, на взгляд автора, не противоречит объекту и целям международных налоговых соглашений, а также контексту их применения. Именно поэтому закон № 376-ФЗ лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот аппарат уже давно присутствует в международно-правовых актах РФ. Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности уже давно существует в качестве контекста применения заключенных РФ международных договоров. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь законодательно закрепляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающие не только из текста самих соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования.

В данном контексте дискуссионным является вопрос о том, можно ли трактовать введенные в российское налоговое законодательство нормы о фактическом получателе дохода в качестве значительного сужения принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов? Автор считает, что законом не нарушается принцип приоритета положений международных договоров над нормами национального законодательства, поскольку нормы, введенные Законом № 376-ФЗ, содержат толкование термина «бенефициарный собственник», находящееся в полном соответствии с п. 2 ст. 3 налоговых соглашений, заключенных РФ. Кроме того, данное толкование в целом соответствует позиции, изложенной в Комментарии к соответствующим статьям МК ОЭСР. Наконец, толкование, содержащееся в ст. 7 НК, измененной Законом № 376-ФЗ, в принципе подлежало применению и до его принятия, с учетом контекста, объекта и целей налоговых соглашений. Поправки, внесенные в ст. 7 НК РФ, не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Таким образом, соблюдаются и положения Венской конвенции, раскрытые выше.

Мы видим, что закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. (Далее по тексту термины «фактический собственник» и «бенефициарный собственник» будут использоваться как взаимозаменяемые и равнозначные по смыслу). С точки зрения данной квалификации закон выделяет три категории лиц:

1) лицо, имеющее фактическое право на доходы;

2) лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом;

3) лицо, которое не имеет фактического права на доходы.

Для наиболее полного понимания различий между этими категориями проанализируем каждую из них.

Новая редакция п. 2 ст. 7 НК РФ определяет фактического собственника как «лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски». Это определение охватывает две первые категории лиц. По-видимому, вторая категория включает лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также кондуитных лиц, соответственно, к таким «настоящим» принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.

Третья категория определена в п. 3 ст. 7 так: «…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Закон дает достаточно широкий перечень так называемых негативных характеристик (признаков) лица, не являющегося бенефициарным собственником. Перечень наиболее значим для понимания правомерности применения пониженных ставок в целях налоговых соглашений. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.

К негативным характеристикам относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, обязательства прямо или косвенно полностью или частично выплатить такие доходы иному лицу. Закон также уточняет и характеристику третьего лица: при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.

Ключевая характеристика (признак), отделяющая фактического собственника от иных лиц: право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств. Следуя контексту определения п. 2 ст. 7 НК РФ, к дополнительным признакам также относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации лица, и принимаемые им риски. Под рисками, скорее всего, имеются в виду юридические, экономические и – более широко – коммерческие риски делового предприятия, относящиеся к доходу, т. е. риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.

Попробуем проиллюстрировать данное определение на примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила корпоративную структуру по дивизиональному принципу: в каждом регионе мира есть специально созданная субхолдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто европейские региональные штаб-квартиры размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна иметь право распоряжаться полученными дивидендами, выполнять определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например иметь полномочия одобрять инвестиционные бюджеты и крупные сделки. Разумеется, такие признаки требуют квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Для полной уверенности в результатах анализа надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена негативными признаками (п. 3 ст. 7 НК РФ). Так, функции штаб-квартиры не должны ограничиваться посреднической или номинальной ролью в отношении дивидендов, т. е., по-видимому, она не должна действовать как агент или номинальный держатель акций. Далее, дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, т. е. недопустим проводящий характер получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-квартиры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, т. е. они должны быть полноценными управленцами, а не номинальными директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую объем функций региональных штаб-квартир незначителен.

Отметим, что изложенная в ст. 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом соответствует Комментарию к МК ОЭСР (начиная с 2003 г.). Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации квалифицируется как налоговый резидент, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, так как этот резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.

После инкорпорации доктрины бенефициарной собственности в НК РФ с 1 января 2015 г. использование «кондуитных структур» связано с исключительными налоговыми рисками и потому крайне не рекомендуется. Так, применение пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти может быть поставлено под сомнение налоговыми органами при проверках правомерности применения данных льгот: по сути, налоговые органы будут проверять все факты и обстоятельства, подтверждающие доказательства прав на распоряжение доходами у его непосредственного получателя – нерезидентной компании. К примеру, применение 5 %-й налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания кондуитная и не обладает правами распоряжения доходами. Под еще большим практическим риском находятся так называемые кондуитные схемы внутригруппового долгового финансирования и сублицензирования, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты и роялти на основе соответствующих статей налоговых соглашений между РФ и такими странами, как Кипр, Нидерланды, Люксембург и прочими странами, которые МНК традиционно используют для расположения в них кондуитных компаний.

Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то «при применении настоящего соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее соглашение» (см. п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, а также любого налогового соглашения, построенного на основе МК ОЭСР). Поскольку применяет искомый термин РФ, то и определение должно находиться в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).

Данная норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР содержит отсылку к внутреннему законодательству, т. е., собственно, к п. 2 ст. 7 НК РФ. При этом разница между дефинициями закона № 376-ФЗ и Комментария к МК ОЭСР незначительна. На практике налоговые органы и суды в РФ при оценке, например, права субхолдинговой компании при заявлении ею пониженных ставок на получаемые дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно, будут анализировать существование транзитных финансовых потоков, предпринимательские функции и коммерческие риски компании, а также ее самостоятельное и независимое право распоряжаться дивидендами.

Минфин РФ в прошлом время от времени выпускал письма, в которых излагал свое толкование термина «фактический получатель дохода», который предусмотрен МК ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в знаменитом письме от 30 декабря 2011 г.[1768] Минфин справедливо отмечает: «Термин „фактический получатель дохода“ не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как „избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов“, и с учетом таких основных принципов договоров, как „предотвращение злоупотребления положениями договора“ и „преобладание сущности над формой“». В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, льготы по соглашению предоставляются только компаниям, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода. Однако в данном письме Минфин РФ, комментируя российско-ирландское налоговое соглашение, в котором требование о фактическом собственнике было предусмотрено, по сути, ушел от ответа на вопрос о том, возможно ли применение этой концепции в соглашениях, где такое требование не предусмотрено (например, в ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения).

Однако помимо писем Минфина РФ в российских правовых источниках не было документов, относимых, согласно ст. 32 Венской конвенции, к контексту: последующих соглашений между государствами в форме обмена нотами к соглашению об избежании двойного налогообложения, либо положений протоколов, являющихся частью такого соглашения, либо публичных материалов взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к контексту применения международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно п. 2 ст. 3 налоговых соглашений или ст. 32 Венской конвенции. Комментарий к МК ОЭСР также не может использоваться как контекст, поскольку его нельзя назвать последующим соглашением между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявляла о намерении использовать Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.

Что если в налоговом соглашении отсутствует категория фактического получателя как условия применения пониженных ставок налогового соглашения? Означает ли это, что пониженные ставки должны применяться без каких-либо условий, в том числе и к промежуточным (кондуитным) компаниям? На взгляд автора, это не так, применение положений налогового соглашения без учета экономических признаков получателя дохода может быть злоупотребительным, или неправомерным применением.

Из определения лица, имеющего фактическое право на доходы, в п. 2 ст. 7 НК РФ вытекает, что оно имеет универсальное значение для применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика п. 3 ст. 7 НК РФ говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе МК ОЭСР начиная с 2003 г., требование о фактическом собственнике включено в три статьи: касающиеся дивидендов, процентов и лицензионных платежей.

Означает ли это, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в п. 3 ст. 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника лишь в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав фактического получателя дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?

Рассмотрим этот вопрос на примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения с Кипром и с Люксембургом в ст. 11 («Проценты») налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна – источник процентов не имеет права взимать налог. Данное правило не обусловлено экономическими характеристиками получателя дохода – резидента договаривающегося государства, в том числе признаками лица, имеющего фактического право на доходы. Если формально толковать положения ст. 11 указанных соглашений, то мы действительно приходим к такому выводу.

Однако Минфин РФ и налоговые органы придерживаются мнения, что, даже если формального упоминания о фактическом собственнике в тексте соглашения нет, данное условие все равно применяется. Не исключено, что такое положение – это упущение в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку почти все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме как с Кипром и Люксембургом) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать нужные условия при подписании соглашения об избежании двойного налогообложения или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009–2011 гг. был согласован и утвержден протокол, значительно изменяющий текст соглашения, и РФ точно могла настоять на внесении подобной формулировки в ст. 11 («Проценты») и 12 («Лицензионные платежи»)[1769]. Однако в протоколе нет ни слова о необходимости фактического права на проценты как условия применения ст. 11 соглашения. Такая же картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также изменил протокол, вступивший в силу с 1 января 2013 г.[1770]

Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно ст. 31 Венской конвенции 1969 г., т. е. добросовестно, в соответствии с обычным значением используемых в нем терминов и понятий в их контексте, в свете объекта и целей соглашения. Основная цель соглашения об избежании двойного налогообложения – устранить двойное налогообложение, а не достичь максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного неналогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на кондуитные схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом.

Это значит, что такие операции находились в зоне риска даже до принятия новой редакции ст. 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толкования положений соглашений об избежании двойного налогообложения согласно ст. 31 Венской конвенции, а также в свете общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция необоснованной налоговой выгоды, введенная Постановлением Президиума ВАС № 53 в 2006 г.). Правовая основа такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется придерживаться ее, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.

Хотя концепция бенефициарной собственности, внесенная в ст. 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, – законодательная новелла, тем не менее положение о фактическом праве на доходы и ранее незримо присутствовало в международном налоговом праве и в правовой системе РФ, если рассматривать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения как часть правовой системы РФ согласно ст. 15 Конституции РФ.

Как уже отмечалось выше, п. 2 ст. 3 большинства российских соглашений об избежании двойного налогообложения требует, чтобы определение давалось именно в законодательстве о налогах, а не в ненормативных документах Минфина. До 2015 г. в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться законодательством. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о деофшоризации счел необходимым специально ввести нормы о фактическом праве на доходы в текст НК РФ. В связи с этим с 2015 г. появилась юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право», используемого в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения на основании норм закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.

Наверное, отсутствие законодательных норм и необходимого контекста и стало причиной того, что на практике до 2014–2015 гг. налоговые органы эпизодически применяли концепцию бенефициарной собственности. Для налогового агента было достаточно лишь получить сертификат налогового резидентства от иностранного получателя доходов (ст. 312 НК РФ). Тем не менее уже в 2014 г. Минфин РФ, видимо, не дожидаясь внесения поправок в ст. 7 НК РФ, решил де-факто ввести концепцию бенефициарной собственности в российскую налоговую практику посредством своих писем, т. е. актов ненормативного характера (в терминологии ст. 3 и 5 НК РФ). Такие письма не имеют юридической силы для налогоплательщиков. У этих разъяснений в системе нормативных актов РФ нет официального статуса, также их невозможно рассматривать как контекст применения соглашений; однако в российской судебной практике широко используются разъяснения Минфина, они рассматриваются судами.

? Письмо Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236

Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236. В данном письме содержится следующее разъяснение: «Предоставление в государстве – источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства – источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц».

Из процитированного выше письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано во всех случаях выплаты дохода в адрес кондуитной компании, и даже если в тексте самого соглашения нет непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход».

Читаем далее: «Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу».

Вышесказанное означает, что, по мнению Минфина, требование о фактическом праве на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже тогда, когда термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.

Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков:

«– резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности».

Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, т. е. на непременном дальнейшем перечислении платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по соглашению об избежании двойного налогообложения государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному соглашению (например, в офшор). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять узкое толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, т. е. на том, насколько он транзитный или нет. Ожидается, что помимо транзитности денежных потоков признаками отсутствия фактического права на доходы также будут считаться отсутствие:

– самостоятельного принятия решений директорами компании (при признаках, что такие решения принимают иные лица);

– экономических признаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты);

– признаков экономической выгоды для компании в связи с полученными доходами;

– самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют доходы.

Интересен и вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают некую кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, при дальнейшем вложении или инвестировании такого дохода в активы (включая предоставление денежных средств в долг иным компаниям группы МНК), либо использования его в иных целях (например, в случае направления полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). В данном примере налицо факторы, свидетельствующие об отсутствии кондуитного характера сделок.

Поэтому представляется неправильным трактовка в качестве «кондуитов» тех иностранных компаний, которые имеют не зеркальные, а реальные юридические обязательства перед третьими лицами или даже перед взаимозависимыми организациями. Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции Измененных предложений ОЭСР[1771], в которых указано, что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. Вместе с тем, Налоговый комитет ОЭСР уточняет, что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – то есть осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода.

Налоговый комитет ОЭСР указывает на то, что наличие у потенциальной кондуитной компании каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за счет полученного дохода, не может являться основанием для признания такой компании лицом, не имеющим фактическое право на полученный доход. Данный подход представляется автору логичным, поскольку иная позиция повлекла бы за собой повсеместный отказ в применении льгот по налоговым соглашениям. Иными словами, можно было бы признать практически любое иностранное лицо не имеющим фактического права на выплачиваемый в его адрес доход только лишь на том основании, что это иностранное лицо имеет долговые или прочие финансовые обязательства, например по выплате зарплаты, аренды, по погашению кредитов, процентов и т. д., причем как перед взаимозависимыми, так и перед третьими лицами. Возможно ли квалифицировать такие финансовые обязательства (и выплаты по ним) в качестве косвенной выплаты получаемого дохода? По мнению Налогового комитета ОЭСР, нельзя.

В этом контексте, скорее всего, пункт 3 статьи 7 НК РФ подразумевает, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства у компании-нерезидента перечислить «транзитом» полученные от российской компании денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, механизм доказывания налоговыми органами транзитного характера перечисляемого дохода представляется проблематичным в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций.

? Письмо Минфина РФ от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499

Далее Минфин РФ выпустил еще одно важное письмо от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 «Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника)». В этом письме разъясняется, какие документы вправе запрашивать налоговый агент у иностранного юридического лица, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции бенефициарного собственника для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, он обязан уплатить сумму в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться налогом по пониженным ставкам по налоговым соглашениям, в основном при условии, что их иностранный получатель – бенефициарный собственник. Таким образом, бремя добросовестно исследовать обстоятельства, необходимые для правильного применения налогового соглашения, лежит на налоговом агенте. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос применения пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания-плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, т. е. риск неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе решения о выборе ставки налога у источника, а следовательно, он будет стремиться минимизировать риски. Поскольку на агенте лежит бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного «собственника» дохода. Письмо № 03-08-05/36499 – первая попытка Минфина РФ провести разъяснительные мероприятия в этом направлении.

Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица как «лица, имеющего фактическое право на доходы» в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше письме Минфин пытается разъяснить действия налоговых агентов, а также привести документы и информацию, которые могли бы помочь сторонам международной сделки прийти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.

Как уже отмечалось ранее, это взаимодействие – часть коммерческих отношений. Это означает отсутствие жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) ссылаться на нормативно-правовой акт, по которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога и с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность получателя в отношении доходов. В рассматриваемом письме Минфин обратил внимание на то, что ст. 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании двойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов выявлять реальных распорядителей доходами иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства. В самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.

Между тем обязанность налогового агента определить иностранных контрагентов как фактических получателей доходов «не является для него излишней» (согласно Минфину), поскольку это необходимо для выяснения справедливой суммы налога. Позиция Минфина правомерна, поскольку идентификация бенефициарного собственника напрямую вытекает из обязанности налогового агента добросовестно применять нормы международного налогового соглашения. Это предполагает правильное толкование термина «лицо, имеющее фактическое право на доход» исходя из текста, контекста, объекта и целей налогового соглашения. Налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить у иностранного получателя дохода, например, следующие документы:

– документы, подтверждающие (опровергающие) договорные или иные юридические обязательства перед третьими лицами;

– документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;

– документы (информацию), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.

Кроме того, Минфин РФ отмечает, что приведенный перечень требований – примерный, НК РФ не ограничивает налогового агента закрытым перечнем. Общая мысль Минфина, которая прослеживается из логики письма: льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие (substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе как объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих предпринимательскую деятельность иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо показывает как намерение законодателя (в контексте законодательных изменений, касающихся деофшоризации), так и мнение Минфина о подготовке налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции бенефициарной собственности для целей налоговых соглашений РФ.

Оглавление книги