Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.1. Что означает термин «бенефициарный собственник»?

10.1. Что означает термин «бенефициарный собственник»?

Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner) позаимствован из системы общего права и инкорпорирован в некоторые налоговые конвенции Великобритании в 1950-х гг. В 1977 г. он появился в МК ОЭСР. На ее основе позже были заключены тысячи налоговых соглашений, в том числе между странами с континентальной правовой системой. Однако четкого определения термина нет ни в самой МК, ни в Комментарии к ней. Ни одна из стран ОЭСР не поместила в Комментарий к МК ОЭСР возражения или оговорки о значении термина для применения своих налоговых соглашений.

Если охарактеризовать концепцию бенефициарного собственника очень широко – это более мягкий вариант положений об ограничении льгот, характерных для МК ОЭСР и МК ООН, в отличие от аналогичной концепции МК США. По существу, действие соглашений ограничивается для круга лиц – не только резидентов договаривающихся государств, но и бенефициарных собственников доходов. Требование о бенефициарном собственнике содержится в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»), но не применяется ко всем доходам, регулируемым налоговым соглашением. Это отличает данную концепцию от ее американского аналога (статья МК США «Ограничение льгот»), которая распространяется на все доходы соглашения без исключения. Доходы, на которые распространяется требование о бенефициарной собственности в МК ОЭСР, традиционно относятся к пассивным, которые наиболее подвержены злоупотреблениям с использованием промежуточных (кондуитных, транзитных и т. д.) компаний.

Понятие «бенефициарный собственник» крайне важно при определении прав лица на преимущества международных налоговых соглашений, а значит, и соотношения налоговых прав договаривающихся государств. В апреле 2014 г. автор провел поиск по ключевым словам beneficial owner в базе данных международных налоговых соглашений (Tax Treaty Database) Международного бюро фискальной документации (IBFD)[1602] и выявил упоминание этих слов в 2085 налоговых соглашениях. На практике с 1960-х гг. термин «бенефициарный собственник» стал все чаще включаться в тексты двусторонних налоговых соглашений, преимущественно в статьи о дивидендах, процентах и платежах роялти.

Однако несмотря на все возрастающее значение международного движения капитала и технологий за последние несколько десятилетий (на момент написания книги прошло 39 лет с момента включения термина beneficial owner в МК ОЭСР 1977 г.), до настоящего времени его значение для применения налоговых соглашений четко не определено. При включении термина в МК ОЭСР в 1977 г., к сожалению, ни в самой МК, ни в Комментарии к ней определение не появилось. Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. содержал лишь очень краткие характеристики термина, которые не очень проливали свет на его значение. Ситуация с применением концепции бенефициарного собственника парадоксальна: сам термин довольно широко используется в двусторонних налоговых соглашениях и крайне важен для определения возможности применения пониженных ставок к пассивным доходам, но при этом сам термин не определен. Проблема усугубляется еще и возможностью различного толкования термина в странах с общей и с континентальной правовой системой.

К сожалению, в МК ОЭСР и ООН и в большинстве двусторонних соглашений, построенных на их основе, нет самостоятельной дефиниции термина «бенефициарный собственник» – за редкими исключениями. Так, определение термина содержится в протоколах к налоговым соглашениям между Италией и Турцией[1603] от 27 июля 1990 г. и между Италией и Германией[1604] от 18 октября 1989 г.

Если в самом международном соглашении нет толкования термина, тогда либо искомый термин надлежит толковать на основе внутреннего законодательства применяющей соглашение страны в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (если контекст не требует иного), либо должно применяться автономное толкование, вытекающее из контекста налогового соглашения. Менее распространена точка зрения о том, что термин «бенефициарный собственник» должен иметь некое международное фискальное значение, т. е. значение, единое для всех стран, применяющих налоговые соглашения, содержащие данный термин, и независимое от положений национального законодательства[1605].

На практике проблема бенефициарной собственности особенно ярко проявляется в сделках между компаниями одной группы, например если специальные компании владеют долями участия в дочерних компаниях (холдинги, субхолдинги) и нематериальными активами либо вовлечены во внутригрупповое финансирование, лицензирование/сублицензирование. В холдинговых структурах мы имеем дело с транзитными потоками дивидендов. Другая распространенная ситуация в группах – это сделки по уступке, переуступке нематериальных активов или дебиторской задолженности. Третья область проблем – структуры по привлечению стороннего финансирования или секьюритизации, либо международного лизинга, в которых специально созданная компания заведомо обязуется перечислить полученные доходы другим лицам в силу заранее определенной договорной структуры сделки. Наконец, при анализе структур часто возникает вопрос об их коммерческом обосновании и возможном применении антизлоупотребительных доктрин внутреннего права.

Оглавление книги