Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

10.16.10. Испания

10.16.10. Испания

RG 1481/2007

Дело касалось применения налогового освобождения к дивидендам, выплачиваемым из Испании в Великобританию, и связанного с этим правильного применения параграфа a п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией от 1975 г. Факты и обстоятельства дела[1851] таковы. Холдинговая структура была представлена следующей цепочкой: материнская компания, зарегистрированная в Великобритании, находящаяся в полном владении физического лица – резидента ОАЭ, владеющая испанской компанией[1852]. В октябре 2002 г. испанская дочерняя компания распределила в адрес британской компании дивиденды в сумме 1,8 млн евро, а в марте 2003 г. дивиденды были далее распределены акционеру в ОАЭ в сумме 1,45 млн евро. При налоговой проверке испанской компании налоговые органы оспорили применение нулевой ставки налога на дивиденды. Они утверждали, что в данном случае директива о материнских и дочерних компаниях не должна применяться в силу антиуклонительной нормы, предусмотренной параграфом h п. 1 ст. 14 испанского закона о налогообложении доходов нерезидентов. Как гласит эта норма, дивиденды, уплачиваемые акционерам, находящимся в ЕС, не освобождаются от налога у источника в Испании, если большинство голосующих акций или долей участия в капитале европейской компании – акционера прямо или косвенно принадлежат резидентам третьих стран.

Однако указанное налоговое освобождение должно тем не менее применяться, если выполняется одно из следующих условий:

– компания-акционер, расположенная в ЕС, ведет реальную экономическую деятельность, которая напрямую связана с бизнесом испанской компании;

– цель компании, расположенной в ЕС, – управление дочерней компанией в Испании, и при этом используются значительные человеческие и материальные ресурсы, расположенные в стране нахождения компании;

– доказано, что имеются убедительные экономические мотивы для создания компании в стране ЕС; доказано, что ее создание не имело в качестве основной цели получение выгод от применения директивы о материнских и дочерних компаниях.

Налоговые органы сочли, что компания в Великобритании не подходит ни под одно из исключений, предусмотренных антиуклонительной нормой испанского законодательства. Это дало им основание для отказа в применения директивы, и поэтому они вынуждены были применить норму параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения 1975 г. с Великобританией, предусматривающую 10 %-ю ставку налога у источника.

Соответственно, перед судом встал вопрос о правомерности применения полного освобождения от налога у источника на основании директивы ЕС. Суд согласился с налоговыми органами, отказав в применении нулевой ставки налога у источника, и привел в качестве обоснования следующие дополнительные данные:

– холдинговая компания в Великобритании находилась в эффективном управлении физического лица – резидента ОАЭ;

– испанская компания не вела активного бизнеса, а просто приобрела участок земли, который продала через некоторое время, реализовав при этом существенный прирост капитала. В 2002–2004 гг. испанской компанией управляла юридическая фирма, а в 2004 г., вскоре после продажи земли, компания была ликвидирована;

– компания в Великобритании также не вела активной деятельности, а ее единственным активом была доля участия в испанской компании;

– ни испанская, ни британская компания не имели наемного персонала;

– не нашлось доказательств активного управления испанской компанией со стороны британской.

Также выяснилось, что испанская компания была заемщиком по займу с участием в прибыли от другой британской компании, которая тоже находилась под контролем гражданина из ОАЭ. Очевидной целью займа было максимально уменьшить налоговую базу в форме прироста капитала, полученную испанской дочерней компанией. Платежи по этому займу и другим платежам из Испании в Великобританию по определенной причине облагались по очень низкой эффективной ставке налога (около 7 %). Все эти факты в совокупности суд счел достаточными для заключения о том, что создание компании в Великобритании играло ключевую роль в получении освобождения дивидендов от налога в Испании; применение антиуклонительной нормы правомерно. Суд отклонил аргумент о том, что антиуклонительная норма противоречит праву ЕС, поскольку конечный бенефициар дивидендов – не резидент ЕС, а также и то, что не было реальной экономической причины в инвестициях в Испанию через британскую компанию.

Суд также обратил внимание и на правомерность применения параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией. Суд отметил, что британская компания – не бенефициарный собственник дивидендов, поскольку она действует в качестве посредника либо лица, получающего доход в интересах другого лица, в данном случае – конечного бенефициара, резидента ОАЭ. Поскольку конструкция ст. 10 налогового соглашения предполагала установление пониженных ставок налога у источника, только если получателем дивидендов был бенефициарный собственник, то ее применение в этой ситуации в принципе неправомерно, следовательно, должна была применяться внутренняя ставка налога у источника в Испании (27 %). И тут в судебном решении возник неожиданный и крайне любопытный момент: суд применил концепцию запрета «изменения к худшему» (prohibition of a reformatio in peius) как результата апелляционной жалобы. Суд мотивировал это тем, что сам налоговый орган применил параграф а п. 1 ст. 10 налогового соглашения, следовательно, налогоплательщик не может быть поставлен в худшее положение, чем то, в котором он был бы, не подав судебную жалобу. Соответственно, суд отказал в применении повышенной внутренней ставки налога у источника.

JUR2006204307 (Real Madrid)

Дело касалось футбольного клуба Real Madrid[1853], а также его членов (футболистов). В ходе налоговой проверки выяснилось, что клуб выплачивал роялти в адрес венгерской компании за использование или за право использования имиджевых прав, относящихся к одному из футболистов клуба, с которым у клуба был заключен контракт. Венгерская компания, принадлежавшая футболисту, далее выплачивала около 99 % полученных платежей в адрес нидерландской компании. В соответствии с п. 1 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией от 1984 г. налог у источника в Испании не удерживался.

Испанские налоговые органы посчитали, что венгерская компания была вставлена специально для применения нулевой ставки налога у источника на имиджевые права согласно налоговому соглашению с Венгрией. По их мнению, венгерская компания не может считаться бенефициарным собственником роялти, потому что далее она выплачивала почти всю сумму компании в Нидерландах.

Необходимо сказать, что клуб реализовал несколько схожих схем в отношении каждого игрока. Вариативность заключалась в том, что часть игроков зарегистрировали свое собственное имя, а не имиджевые права как интеллектуальную собственность («торговая марка»), на принадлежащую им венгерскую компанию, а далее почти все роялти также перечислялись в адрес нидерландских или кипрских компаний. Поэтому рассмотрение каждой такой схемы выделилось в отдельное налоговое и судебное производство, что послужило причиной возникновения сразу нескольких схожих по составу дел клуба Real Madrid[1854].

Во всех описанных случаях, по мнению налоговых органов, цель создания и помещения венгерских компаний в структуру платежей была очевидна: использование налогового соглашения между Испанией и Венгрией как одного из двух налоговых соглашений (имелось и второе – с Болгарией), предусматривающих освобождение роялти от налога у источника в Испании.

Здесь надо также отметить нюанс, связанный с различием в квалификации платежей за имиджевые права (image rights) и за торговый знак (trade name) в форме имени игрока. Так, по мнению авторитетного испанского налогового специалиста Мартина Джиминеза, платежи за имиджевые права вообще не могут квалифицироваться как роялти по ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения и МК ОЭСР[1855]. Однако данную точку зрения не разделяют ни испанские налоговые органы, ни Верховный суд (Audiencia Nacional).

Испанские налоговые органы при проверке клуба сочли, что венгерская компания, помещенная между клубом и компаниями в Нидерландах (в иных структурах – на Кипре), не считается бенефициарным собственником роялти, поскольку она перечисляла почти весь полученный от испанского клуба денежный поток нидерландским и кипрским компаниям. Венгерская компания выплачивала полученные от клуба роялти нидерландской компании в тот же или на следующий день после получения. Кроме того, налоговые органы отметили, что венгерская компания не выставляла и не получала инвойсов с расчетами требуемых денежных сумм, что также подчеркивает ее кондуитный характер. Также примечательны другие моменты, отмеченные налоговыми органами: иногда величина роялти рассчитывалась неправильно, их суммы не соответствовали размеру, указанному в лицензионных договорах, а кроме того, иногда платежи происходили раньше установленных по договору дат; дата заключения лицензионного договора между нидерландской (кипрской) и венгерской компаниями была более поздней, чем дата сублицензионного договора между венгерской компанией и клубом. Все это действительно подтверждало, что позиция венгерских компаний с точки зрения фактической собственности на полученные ею доходы была очень слабой.

В итоге налоговые органы начислили клубу налог у источника на роялти, установленный либо налоговым соглашением между Испанией и Нидерландами, либо внутренней ставкой налога – в ситуациях с кипрскими компаниями (между Кипром и Испанией нет налогового соглашения). По мнению клуба, налоговые органы не исследовали должным образом юридические права венгерских компаний на полученный доход, а перечисление денежных средств третьей стороне еще не означает, что венгерские компании не являются бенефициарными собственниками доходов в смысле налогового соглашения между Испанией и Венгрией.

Очевидно, что основной вопрос, интересовавший суд, – правомерность применения п. 2 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией, основное условие которого – квалификация венгерской компании как бенефициарного собственника полученных роялти. Суд также затронул и процедурный вопрос, касающийся правомерности взыскания налога у источника с клуба как налогового агента, если налоговый орган заключил, что получатель платежа не является бенефициарным собственником.

Последствия решения налоговых органов были различными для ситуаций, в которых использовались нидерландские и кипрские компании. В структурах с нидерландскими компаниями налоговая администрация применила налог у источника в Испании на основании налогового соглашения между Испанией и Нидерландами, равный 6 %. Таким образом, налоговые органы остановились в анализе бенефициарной собственности на денежном потоке на уровне нидерландской компании, посчитав, что она – бенефициарный собственник роялти. Примечательно, что ст. 10–12 испанско-нидерландского налогового соглашения не содержали формулировок о необходимости бенефициарной собственности на доходы как условия применения пониженных ставок налогов у источника. В случае с кипрскими компаниями ситуация была менее благоприятна: между Испанией и Кипром нет налогового соглашения, к тому же Кипр находится в испанском черном списке офшорных юрисдикций (Royal Decree 1080/1991), потому была применена ставка налога у источника, равная 25 %.

Суд во всех случаях остался на стороне налоговых органов. Он счел квалификацию платежей за имиджевые права в качестве роялти, регулируемых п. 2 ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения. Далее суд постановил, что венгерские компании не могут считаться бенефициарными собственниками роялти. Суд сказал, что основная цель концепции бенефициарной собственности – исключить резидентов третьих стран из сферы действия налоговых соглашений, а в рассматриваемых делах помещение венгерской компании преследовало основную цель применения нулевой ставки налога у источника вместо 6 %-й ставки, предусмотренной испанско-нидерландским налоговым соглашением. В связи с этим суд согласился с применением ставки налога у источника. Главные аргументы суда:

– Основное предназначение концепции бенефициарной собственности – недопущение неправомерного использования налоговых соглашений. Суд рассматривает условие о бенефициарной собственности в налоговых соглашениях в качестве антизлоупотребительной нормы с широким спектром применения. Его сфера применения, по мнению суда, аналогична внутренним правилам GAAR, предусмотренным испанским налоговым законодательством. Такое толкование позволяет суду исключить из сферы действия ст. 12 налогового соглашения любые ситуации с признаками налоговых злоупотреблений, причем без необходимости применения установленной для таких случаев специальной внутренней законодательной процедуры.

– Термин «бенефициарный собственник» имеет автономное международное налоговое значение. В этой ситуации значение не установленного в налоговом соглашении термина согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР не может быть выяснено путем отсылки к норме внутреннего права, поскольку контекст требует иного. Следуя эволюции концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР и Комментариях, а также прочих материалах, таких как отчет ОЭСР о кондуитных компаниях, суд отметил, что изменения, внесенные в 2003 г. в Комментарий к МК ОЭСР, подтверждают основную цель концепции бенефициарной собственности как недопущение «шопинга» налоговыми соглашениями. Поэтому для идентификации реального собственника дохода необходимо применять экономическую интерпретацию качеств такого собственника, в то время как юридические признаки могут не приниматься во внимание. Право собственности на активы, в результате которых получен доход, также может не приниматься во внимание; важна лишь связь между получателем и доходом. Суд фактически объединил требование бенефициарной собственности с концепцией деловой цели: если существует коммерческое обоснование для помещения юридического лица между плательщиком и конечным получателем дохода, отличающееся от цели снижения налога у источника в Испании, то посредник будет считаться бенефициарным собственником. Если же единственная цель помещения компании-посредника – применение пониженной ставки налога у источника, то деловая цель отсутствует, следовательно, посредник не считается бенефициарным собственником.

– Суд не рассматривал и не анализировал юридические полномочия получателя дохода в отношении роялти. Скорее суд презюмировал, что поскольку венгерские компании получали и незамедлительно выплачивали доход третьему лицу, то они не имели контроля над средствами. Поэтому суд не привел аргументов о том, насколько венгерская компания может считаться юридическим владельцем дохода и не является агентом или номинальным держателем, насколько венгерские компании несут коммерческий риск из заключенных сделок по отношению к третьим лицам.

– Суд применил Комментарий к МК ОЭСР 2003 г., а также отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г., к налоговому соглашению, заключенному в 1984 г., т. е. использовал динамическое толкование термина «бенефициарный собственник». Однако суд не обосновал применение толковательных материалов, вышедших в свет после заключения налогового соглашения.

Из дел, связанных с Real Madrid, можно понять следующее: испанские налоговые органы и суды считают концепцию бенефициарной собственности одной из форм применения широкой доктрины недопущения налоговых злоупотреблений.

Оглавление книги