Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.6.7. Толкование п. 3 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.7. Толкование п. 3 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Пункт 3 ст. 7 содержит специальную норму о том, что при исчислении прибыли постоянного представительства необходимо принимать в расчет затраты (включая общехозяйственные и управленческие расходы), понесенные для постоянного представительства, причем вне зависимости от того, где они понесены[1273]. Как объясняет Комментарий к МК ОЭСР (2008), данное положение разъясняет общую директиву, установленную п. 2 ст. 7 МК ОЭСР, в отношении расходов постоянного представительства. Комментарий уточняет, что в некоторых случаях такие затраты необходимо оценивать, или калькулировать, исходя из общепринятых бухгалтерских правил. К примеру, общехозяйственные и управленческие расходы головного офиса, относящиеся к постоянному представительству, могут быть рассчитаны на основе соотношения оборота постоянного представительства и оборота всего предприятия, может использоваться и другой показатель, например валовая прибыль[1274]. Ситуация с общехозяйственными и управленческими расходами, как говорится в Комментарии, – исключение из общего правила, которое состоит в том, что расходы, относимые к постоянному представительству, должны приниматься к учету исходя из фактических сумм. Это означает, что п. 3 ст. 7 постулирует принцип единого лица, в соответствии с которым постоянное представительство может возмещать фактические затраты, понесенные другими частями предприятия (например, головным офисом), в размере фактически потраченных сумм, без учета прибыльности таких операций с точки зрения других частей того же самого предприятия.

Как отмечает М. Кобецки, роль и значение п. 3 ст. 7 спорны[1275]. Одновременное применение принципа единого лица в п. 3 ст. 7 и принципа отдельного и обособленного предприятия в п. 2 той же статьи порождает нормативные и практические трудности. С нормативно-правовой точки зрения М. Кобецки усматривает непоследовательность в трактовке постоянного представительства для одних целей как отдельного предприятия и для других – как части единого предприятия. Надо отметить, что сам Комментарий, признавая возможные трудности в толковании, вместе с тем отрицает какое-либо противоречие с точки зрения общего принципа: «Фактически применение п. 3 может вызвать некоторые практические сложности, в особенности это касается принципов отдельного предприятия и „вытянутой руки“, которые лежат в основе п. 2, тем не менее между двумя пунктами нет принципиальной разницы. Пункт 3 указывает на то, что при определении прибыли постоянного представительства некоторые расходы должны приниматься к вычету, в то время как п. 2 предусматривает, что прибыль, определенная в соответствии с правилом, закрепленным в п. 3, относящаяся к налоговому вычету расходов, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы обособленное и отдельное предприятие, вовлеченное в такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях. Поэтому, поскольку п. 3 устанавливает правило, применимое к определению прибыли постоянного представительства, п. 2 требует, чтобы прибыль, определенная таким способом, соответствовала бы прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие»[1276].

Далее Комментарий к МК ОЭСР пытается разъяснить проблему одновременного применения подходов единого лица и независимого предприятия: «Если в общем случае независимые предприятия, совершая сделки друг с другом, будут стремиться заработать прибыль и при передаче имущества или при оказании услуг друг другу будут применять цены, которые существуют на открытом рынке, тем не менее также существуют обстоятельства, в которых невозможно предусмотреть, что отдельно взятое имущество или услуга могла бы быть получена от независимого предприятия либо когда независимые предприятия договорились о разделении между собой затрат на осуществлении какой-либо активности, которую они проводят совместно для достижения взаимных выгод. В таких особенных обстоятельствах может быть приемлемо трактовать любой необходимый вид расходов предприятия в качестве затрат, понесенных для постоянного представительства. Сложность возникает при разграничении данных обстоятельств и прочих ситуаций, в которых расходы предприятия не должны рассматриваться как затраты постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга считается переданной между головным офисом и постоянным представительством по цене, включающей в себя элемент прибыли, что базируется на принципе отдельного и независимого предприятия.

Вопрос заключается в том, насколько внутренний трансферт имущества или услуг, будь он временный или окончательный, относится к тому же типу, в отношении которых предприятие, действуя в рамках своего обычного бизнеса с третьими лицами, выставляло бы цены реализации, рассчитанные на основе принципа „вытянутой руки“», т. е. обычно включая в цену продажи соответствующую прибыль»[1277].

Далее в Комментарии приводится точка зрения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам о разграничении типов трансфертов, одни из которых подпадают под принцип «вытянутой руки» (и потому позволяют применять условную рыночную рентабельность), а другие – подчиняются принципу единого целого и не могут быть перевыставлены на постоянное представительство с прибылью.

Предлагаемый в Комментарии[1278] способ решения вопроса, нужно ли относить расход к группе, позволяющей произвести прибыльную надбавку, таков. С одной стороны, ответ должен быть утвердительным, если затраты изначально понесены для функции, прямой целью которой была продажа специфического товара или услуги и реализация прибыли именно через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе анализа всех фактов и обстоятельств ситуации окажется, что изначально затраты были понесены для иной функции, основная цель которой – рационализировать все затраты предприятия или увеличить продажи компании в целом.

Первая группа объектов, анализируемых далее в Комментарии, – товары для перепродажи (goods for resale)[1279]. Как сообщается в Комментарии, если происходит внутренняя поставка товаров, готовой продукции или полуфабрикатов для перепродажи, в обычной ситуации приемлемо применять положения п. 2. Соответственно, подразделение предприятия, которое занимается поставкой, должно отразить у себя прибыль, измеренную на основе принципа «вытянутой руки». Но и в данном случае могут быть исключения: если товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в бизнесе, подразделениям предприятия, которые совместно используют материалы, более правомерно отнести только их долю затрат на такие материалы. А в случае с машинами или оборудованием правильнее отнести затраты на амортизацию, которые относятся к использованию оборудования, к каждой из соответствующих частей предприятия.

В отношении нематериальных активов Комментарий в целом постулирует принцип единого лица, утверждая, что правила, применимые в отношениях между предприятиями одной группы (например, платежи роялти или возмещение доли в совместно понесенных затратах – cost sharing arrangements), не могут быть применены в отношениях между частями предприятия. Объясняется это тем, что отнести «собственность» на объект нематериального права исключительно к одной части предприятия чрезвычайно трудно. Возможно ли, например, отнести исключительные права на товарный знак, под которым действует все предприятие, к головному офису, но при этом утверждать, что головной офис должен получать роялти от других частей предприятия, выплачиваемые, как если бы они были независимыми предприятиями? Поскольку юридическое лицо одно, невозможно отнести юридическую собственность к любому его подразделению. То же самое касается и затрат по созданию объекта нематериального актива, направленного на его использование исключительно одним из подразделений. В связи с этим Комментарий полагает, что стоимость создания нематериальных активов должна распределяться равномерно по всем частям предприятия, которые используют их (which make use of them) и к которым они имеют отношение. В этой связи было бы приемлемо распределить фактические затраты на создание или приобретение таких нематериальных прав, а также последующие затраты в отношении таких нематериальных прав без наценки и уплаты роялти[1280].

Рафаэль Руссо[1281], описывая положения Комментария к п. 2 ст. 7 МК ОЭСР в связи с налогообложением внутренних сделок по передаче нематериальных активов и услуг, говорит, что в Комментарии содержится принципиальное внутреннее противоречие. Сам п. 2 требует, чтобы постоянное представительство рассматривалось как независимое предприятие для налоговых целей. Однако вслед за этим Комментарий утверждает, что данное правило не применяется в некоторых случаях, поскольку постоянное представительство – не независимое лицо. Но именно это и становится причиной фикции независимого лица в статье как таковой: постоянное представительство действительно не независимо, однако фикция независимого лица объясняется необходимостью отнесения справедливой прибыли к постоянному представительству, как если бы оно таковым являлось.

К третьей группе рассматриваемых в Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.[1282] объектов относятся внутригрупповые услуги (intra-group services). Отмечаются сложности с определением того, как в каждом конкретном случае та или иная услуга должна быть перевыставлена в адрес постоянного представительства: по цене, включающей прибыль, или в сумме фактических затрат? Бизнес предприятия или его часть может состоять в оказании услуг, и для за их оказание может быть установлен стандартный перечень цен. В этом случае было бы правильно применять к внутренним услугам цены, которые выставляются сторонним покупателям. Если постоянное представительство в качестве основной деятельности оказывает услуги внутри фирмы и они не оказываются сторонним покупателям, то в виде исключения в этом случае возможно оказание услуг с определенным процентом рентабельности[1283]. Как гласит Комментарий, это возможно, когда постоянное представительство вовлечено в оказание специфических услуг в адрес головного офиса предприятия и такие услуги дают реальные преимущества предприятию, а затраты на них среди прочих затрат предприятия значительны. Тогда страна расположения постоянного представительства может потребовать, чтобы такие услуги квалифицировались как оказанные с прибылью. При этом Комментарий не дает четкого ответа на вопрос, как именно оценивать стоимость таких услуг, особенно когда нет сопоставимых цен для сравнения на открытом рынке.

Предположим, к примеру, что головной офис направляет своего сотрудника в постоянное представительство за границей для оказания услуг. Поскольку сотрудник изначально нанят головным офисом и действует от его имени, то фактически речь идет об оказании услуг головным офисом в адрес постоянного представительства. Если применить вышеописанный подход ОЭСР, возникает вопрос о характере таких услуг. Аналогичны ли они тем услугам, которые головной офис оказывает третьим лицам? Скажем, основная деятельность головного офиса – оказание юридических услуг. Если такие же услуги оказаны постоянному представительству, то согласно подходу ОЭСР в учете головного офиса должна отразиться внутрифирменная операция, а в учете постоянного представительства – затраты, исходя из цен, рассчитанных на основе принципа «вытянутой руки», т. е. включающие размер «рыночной маржи» услуг. Если же головной офис оказывает постоянному представительству услуги, не составляющие его основную деятельность, например услуги общего управления, то согласно Комментарию страна нахождения постоянного представительства может (но не обязана) разрешать налоговый вычет условного вознаграждения за «хороший менеджмент» головного офиса.

Далее Комментарий рассматривает такой вид услуг, как часть деятельности по общему управлению компанией, причем услуги оказываются предприятию в целом, например когда головной офис вводит общую систему тренингов, от которой получают выгоду сотрудники всех подразделений[1284]. В таком случае стоимость услуг следует рассматривать как часть общехозяйственных расходов предприятия в целом, которые должны быть отнесены к частям предприятия в той степени, в которой они понесены в интересах соответствующего подразделения предприятия, без добавления прибыли. То есть сумма центрально понесенных затрат (к примеру, на тренинг) будет отнесена к тем постоянным представительствам, которые потребили эту услугу, в соответствующих пропорциях (например, пропорционально количеству персонала постоянного представительства по отношению ко всем участникам тренинга).

В случае когда головной офис предприятия оказывает услуги общего управления, их стоимость также может быть перенесена только исходя из фактических затрат. Комментарий отвергает предположение о том, что часть прибыли предприятия должна относиться к «хорошему менеджменту»[1285]. Таким образом, расходы на проведение совета директоров, содержание центрального управленческого аппарата компании и связанные с этим управленческие расходы могут переноситься только исходя из фактических затрат. Поэтому при определении прибыли постоянного представительства такие расходы не могут включать в себя условную рентабельность. Если компания все же заявляет о таких условных расходах, то страна нахождения постоянного представительства не обязана предоставлять налоговый вычет в отношении стоимости услуг, которые включают в себя элемент прибыли, отнесенной на счет действия менеджмента. Однако, как отмечается в Комментарии, возможна следующая ситуация[1286]: страна расположения головного офиса (страна резидентства компании), применяя принцип обособленного и отдельного предприятия, требует обязательного отражения на уровне головного офиса некоторого процента прибыли предприятия только за функции качественного управления, тогда как страна расположения постоянного представительства по понятной причине не делает этого, применяя принцип единого лица и разрешая вычет таких расходов без добавления элемента прибыли. Как отмечает М. Кобецки, отсутствие консенсуса в интерпретации принципов распределения затрат на общее управление означает вероятность двойного налогообложения, поскольку страна нахождения постоянного представительства не позволит вычитать ту часть относимого расхода, которая включает в себя элемент прибыли. Комментарий предлагает оставить этот вопрос на усмотрение государства резидентства головного офиса; такое решение, очевидно, не может считаться удовлетворительным.

Вопрос о перевыставлении стоимости внутренних услуг и затрат головного офиса в контексте отнесения прибыли к постоянному представительству рассматривался не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в рамках конференций и исследований IFA. Согласно отчетам IFA в сборнике от 2006 г., посвященном отнесению прибыли к постоянным представительствам, можно выделить следующие типовые услуги, которые оказываются в отношениях головного офиса и постоянного представительства[1287]:

– Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.

– Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.

– В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.

Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.

В общем отчете IFA[1288] также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН[1289]. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть – формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством[1290].

Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:

– Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии – вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).

– Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции – 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).

– Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.

В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.

? Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов

Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, – это проценты по заемному капиталу[1291]. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось в отчете ОЭСР «Трансфертное ценообразование и мультинациональные предприятия – три вопроса налогообложения» (1984)[1292]. Этот отчет вместе с Комментарием к МК ОЭСР и отчетом ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству в редакциях до 2010 г. составляли официальную позицию ОЭСР по данному вопросу.

Первый тип рассмотренных операций – внутрифирменные условные проценты по займам (notional interest), называемые так с точки зрения подразделения предприятия (например, головного офиса), предоставляющего финансирование путем внутреннего перевода денежных средств иностранному филиалу для его работы. Комментарий довольно четко говорит о необходимости различной трактовки таких трансфертов для банковских и прочих предприятий.

Для прочих предприятий ОЭСР рассматривает подход единого лица как единственно приемлемый, объясняя свою позицию так: «С юридической точки зрения трансферт капитала с условием о последующем возврате всей суммы с учетом процентов в определенный срок является формальным актом, несовместимым с истинной природой постоянного представительства; с экономической точки зрения внутренняя дебиторская и кредиторская задолженности могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие полностью или преимущественно финансируется собственным капиталом, оно получает возможность вычитать процентные расходы, которые оно очевидно не понесло. В то же время следует признать, что, хотя симметричные доходы и расходы не нарушают позицию общей прибыли предприятия, тем не менее частичные результаты могут произвольно изменяться»[1293]. Таким образом, по мнению ОЭСР, в отношении условных процентов по внутрифирменной задолженности налоговый вычет не допускается, кроме как для филиалов банков.

В отличие от чистого внутрифирменного финансирования, когда средства передаются из головного офиса в иностранный филиал для ведения бизнеса, существует и иная ситуация, когда головной офис специально получает внешнее заемное финансирование у третьего лица под проценты, а займы полностью или частично используются для работы постоянного представительства. Главный вопрос, возникающий в отношении таких процентов, – как определить, какая часть процентных расходов должна быть вычтена для налоговых целей при исчислении прибыли постоянного представительства, а какая относится к другим частям предприятия.

При использовании разрешенного ОЭСР метода единого целого необходимо определить сумму фактически уплаченных процентов по заемному капиталу, относящемуся к постоянному представительству. В случае с небанковским предприятием такие проценты могут быть отражены, только если они уплачиваются независимому кредитору[1294]. Требуется, чтобы на основе учетных данных постоянного представительства можно было отследить происхождение затрат на уплату процентов, т. е. необходимо иметь документацию обо всей цепочке платежей. Трудность заключается в обезличенности безналичных денежных средств и необходимости значительных затрат на поддержание систем учета и отчетности о размерах внешней задолженности и суммы процентов, относящейся к постоянному представительству.

Комментарий также отмечает, что методы прямого и косвенного распределения (direct and indirect apportionment) фактически выплаченных банку-кредитору процентов, предусмотренные ранее, в версиях Комментария ОЭСР до 1994 г., не вполне приемлемы, поскольку государства применяют их несистемно. При использовании прямого метода аллокации затраты могут неадекватно отражать реальную стоимость финансирования постоянного представительства из-за возможностей манипуляций со стороны налогоплательщиков, поскольку те «могут контролировать место, где заем подлежит бухгалтерскому отражению» (able to control where loans are booked). Тем не менее в налоговых правилах многих стран до сих пор встречаются данные методы, поскольку применять их просто, и неединообразное применение правил государствами – их единственный существенный недостаток.

Если резюмировать современное положение вещей, то Комментарий 2008 г. лишь закрепляет прошлую практику, а именно:

– условные проценты по внутрифирменному финансированию полностью игнорируются и в принципе не могут относиться к постоянному представительству;

– фактически уплаченные проценты по реальным кредитам, полученным от третьих лиц, могут относиться к постоянному представительству при условии четкой документальной «истории», отслеживающей происхождение процентных затрат и их реальную связь с постоянным представительством, что порождает значительное бремя «комплаенса» для международных предприятий.

? Аллокация свободного капитала к постоянному представительству

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии-2008 предлагает приемлемый для большинства стран – членов ОЭСР подход к налоговому вычету процентов на уровне постоянного представительства. Подход учитывает как структуру капитала в самой организации и в постоянном представительстве, так и функции обоих подразделений[1295]. Структура капитала должна исходить из того, что постоянному представительству для деятельности нужен собственный капитал, состоящий из свободного капитала (free capital) и заемного капитала с процентами (bearing debt). Главная и окончательная цель подхода – отнесение рыночной суммы процентов к постоянному представительству на основе аллокации к постоянному представительству необходимого свободного капитала для поддержки его работы, принадлежащих ему с экономической точки зрения активов и принимаемых на себя рисков (to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes). Интересно, что ни одна из редакций Комментария к ст. 7 до 2008 г. ничего не содержала на этот счет. Тезис отражает основной смысл принципа «вытянутой руки» в применении к постоянному представительству как к условному отдельному предприятию, требуя, чтобы постоянное представительство имело достаточный собственный капитал для поддержания своей деятельности, активы в «экономической» собственности и принимаемые на себя риски.

На практике достаточно легко оценить виды деятельности постоянного представительства, но гораздо сложнее определить «экономического» собственника активов, особенно если речь идет о нематериальных активах и интеллектуальной собственности. Дочерняя компания, в отличие от постоянного представительства, – юридическое лицо, она имеет в собственности имущество и принимает на себя обязательства в силу самостоятельной правосубъектности. Еще сложнее определить предпринимательские риски постоянного представительства, поскольку, действуя через него, само предприятие также принимает на себя риски в силу единой корпоративной оболочки головного предприятия и его частей. На практике предприятия, работающие через иностранные филиалы, глубоко интегрированы на уровне решений о предпринимательских рисках. В этом смысле применение принципов трансфертного ценообразования к постоянным представительствам, в отличие от дочерних компаний, более дискуссионно, оно не учитывает норм корпоративного и имущественного права и юридическую фикцию, уравнивающую постоянное представительство и отдельное и обособленное юридическое лицо.

Если возможно определить общий оборотный капитал (working capital) постоянного представительства и далее разделить его на свободный капитал и долговой капитал (debt capital), то останется лишь правильно определить свободный капитал, чтобы в виде разницы получить сумму долгового капитала. Если вся сумма определенного таким образом долгового капитала получена от головного офиса, то по принципу единого лица процентные затраты головного офиса могут быть целиком переданы постоянному представительству в размере фактически понесенных сумм. Приведем простую рыночную аналогию. Представим, что постоянное представительство получает кредит в независимом банке и уплачивает ему проценты. В этом случае несомненно, что все проценты по такому «долговому капиталу» могут быть вычтены на расходы, при условии, что средства кредита использовались для бизнеса постоянного представительства и размер процентной ставки по кредиту не превышает установленные законодательством нормы и лимит отнесения процентов на расходы. Именно к такому результату и стремится ОЭСР для определения размера адекватного долгового капитала, подлежащего отнесению к постоянному представительству. При этом, разумеется, головной офис не может требовать уплаты «процентов» за «аллокированный» к постоянному представительству «свободный» капитал. По аналогии в законодательстве, регулирующем банковский сектор, предусматриваются минимальные уровни собственного капитала, чтобы предоставить финансовой организации некую подушку безопасности для случая, когда присущие бизнесу риски могут привести к убыткам. Капитал небанковских организаций имеет ту же функцию, но просто менее жестко регулируется, чем капитал банковских организаций, ввиду их особой значимости для общества.

Примечательно, что ОЭСР так и не смогла выработать единый подход к аллокации свободного капитала к постоянному представительству. Как указывается в Комментарии[1296], существуют различные методы, основанные на практике стран ОЭСР, в отношении аллокации необходимой величины «свободного» капитала к постоянному представительству, причем все они признаются ОЭСР приемлемыми. Эти подходы подробно описаны в отчете ОЭСР 2008 г. «Отнесение прибыли к постоянным представительствам»[1297], на который ссылается Комментарий. В отечественной литературе методы отнесения свободного капитала подробно проанализированы в диссертации К. Викулова[1298], поэтому автор не видит необходимости комментировать их далее. Важно другое: в 2008 г., с выходом Комментария к ст. 7 МК, ОЭСР лишь продекларировала намерение разработать взаимоприемлемое решение в дальнейшем, но не предложила решения как такового.

Комментарий ОЭСР 2008 г. также признает существование различных подходов для аллокации свободного капитала к постоянному представительству, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками, в связи с чем единой общепринятой методики расчета не существует. Поскольку все методы в целом приемлемы с точки зрения принципа «вытянутой руки», то их одновременное применение может вызвать неустранимое двойное налогообложение. Данная проблема особенно актуальна для предприятий финансовой индустрии, действующих за рубежом через филиалы, поскольку правила формирования свободного капитала в стране головного офиса (резидентства) и в стране постоянного представительства (источника) несопоставимы. Из-за отсутствия унифицированных правил сумма прибыли, исчисленная в стране постоянного представительства, может оказаться выше (к примеру, ввиду большей суммы необходимого свободного капитала), чем аналогичная величина прибыли, определенная в стране головного офиса, которая там принимается в расчет для устранения двойного налогообложения (метод зачета или освобождения).

Учитывая важность этого, Комментарий[1299] говорит, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, пытаясь найти взаимоприемлемое решение, достиг договоренности между странами – членами ОЭСР в плане расчета суммы относимых на расходы процентов. Для определения размера налогового освобождения или зачета (double taxation relief) при расчете процентов отнесение капитала должно происходить согласно подходам, установленным страной местонахождения постоянного представительства. При этом должны соблюдаться два условия: во-первых, разница между суммами отнесенного капитала в двух государствах должна быть прямым следствием конфликта принципов, установленных двумя конкурирующими налоговыми юрисдикциями; во-вторых, государства должны согласиться, что в стране постоянного представительства использован метод, соответствующий принципу «вытянутой руки». Комментарий далее делает смелое утверждение, что страны ОЭСР могут достичь соблюдения второго условия либо по внутреннему праву, либо через соответствующее толкование ст. 7 и 23 МК, либо с помощью взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

М. Кобецки справедливо замечает, что метод решения, предложенный в Комментарии ОЭСР 2008 г., проблематичный и труднореализуемый. Для его успешного применения необходимо, чтобы государства договорились о приемлемости используемого метода с точки зрения принципа «вытянутой руки». А если государства не смогут договориться? Отсылка ОЭСР к взаимосогласительной процедуре уже сама по себе признает, что не существует работоспособного механизма решения проблемы – ни в самой МК ОЭСР, ни в Комментарии-2008. В ОЭСР по данному вопросу нет единства: в организацию входят и страны-экспортеры, и страны – импортеры капитала, чьи интересы по понятным причинам различны. Соответственно, в рамках текста ст. 7 МК ОЭСР между противоположными позициями стран так и не удалось найти консенсуса.

Резюмируя, необходимо отметить, что согласно позиции Комментария ОЭСР 2008 г. «внутренние проценты» по заемному капиталу от одной части предприятия к другой ее части не могут быть признаны и приняты при исчислении прибыли постоянного представительства (за исключением банковских предприятий). Тем не менее проценты, уплачиваемые по внешнему займу от третьих лиц, подлежит относить к расходам постоянного представительства. Новый подход, изложенный в Комментарии-2008, в отличие от предыдущих редакций, требует аллокации определенной величины «свободного капитала» к постоянному представительству, т. е. аналога «собственного» капитала, по которому не могут начисляться и выплачиваться проценты, а также некоторой величины процентного долга. Величина свободного капитала должна соответствовать принципу «вытянутой руки», т. е. поддерживать функции, активы и риски постоянного представительства. Этот подход применяется и к финансовым предприятиям (уже достаточно долго), и к нефинансовым предприятиям, для которых данный подход новый.

Один из наиболее очевидных недостатков новой методологии ОЭСР – отсутствие единого подхода к аллокации свободного капитала, вместо чего признается возможность применения различных подходов. Соответственно, Комментарий-2008 сообщает, что возможно неустранимое двойное налогообложение из-за применения разных подходов к аллокации свободного капитала в стране постоянного представительства и в стране головного офиса. В качестве решения Комментарий-2008 предлагает установить некую симметрию в налогообложении, т. е. страна резидентства головного офиса должна принять подход по аллокации, принятый в стране постоянного представительства. Исходя из такого подхода, страна резидентства компании должна будет исчислить сумму иностранного налога, подлежащего налоговому зачету, либо иностранной прибыли, подлежащей налоговому освобождению.

Проект новой ст. 7, опубликованный в июле 2008 г. в Отчете-2008, также содержит новую редакцию п. 3 статьи, текст которой однозначно указывает на симметричный подход. При этом Комментарий-2008 к существующей ст. 7 МК ОЭСР говорит, что тот же самый результат достигается путем толкования ст. 7 и 23 и путем взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР)[1300]. Примечательно, что новый подход ОЭСР еще не протестирован на практике и результаты его применения, равно как и возможные конфликты и способы их разрешения, пока неизвестны. Поэтому основная неопределенность, связанная с предлагаемым ОЭСР подходом, – насколько условие о симметрии на самом деле будет соблюдаться странами-партнерами по уже заключенным налоговым соглашениям. Так, если государство резидентства компании столкнется с необходимостью предоставить существенно большие суммы налогового зачета, чем предусмотрено в его налоговом законодательстве, велика вероятность конфликта при решении вопроса, подход какой из двух стран больше соответствует принципу «вытянутой руки». Соответственно, возникает риск неустранимого двойного налогообложения.

Что касается мировой практики установления требований в отношении «свободного капитала» постоянного представительства, общий отчет IFA сообщает, что такие требования имеются лишь в некоторых государствах[1301]. Так, в Германии существует понятие «дотационный капитал» (Dotationskapital), который и надлежит рассматривать как свободный капитал постоянного представительства. Интересно, что его величина устанавливается решением руководителя организации и принимается к расчету, если не происходит злоупотреблений. При необходимости налоговые органы используют метод исчисления свободного капитала, так называемый метод зеркального капитала (capital mirror method), либо определяют капитал путем пропорционального отнесения размера общего капитала компании к «капиталу» постоянного представительства согласно его функциям.

В отношении возможности вычета процентов на уровне постоянного представительства исследованные в общем отчете IFA государства разделились на три основные группы:

– страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);

– страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);

– страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).

К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.

Оглавление книги