Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.6.3. Толкование п. 2 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.3. Толкование п. 2 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Пункт 2 ст. 7 утверждает принципиальную максиму, составляющую коренную идею и основополагающее правило подхода ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству[1233]. Норма данного пункта устанавливает обязательное применение принципа «вытянутой руки» для определения прибыли постоянного представительства. Это означает, что к постоянному представительству относится та прибыль, которую оно получило бы, если бы заключало сделки с совершенно независимым предприятием на условиях, свойственных для конкурентного рынка. Другими словами, прибыль должна быть аллокирована (отнесена) к постоянному представительству, как если бы оно действовало как независимое предприятие.

Директивное правило п. 2 ст. 7 при этом содержит две самостоятельные презумпции. Это a) презумпция гипотетического обособленного (distinct) и независимого (separate) предприятия, которое должно иметь определенные активы и обязательства, отнесенные (attributed) к нему, и б) отнесение прибыли к постоянному представительству исходя из предполагаемых условных сделок (dealings) между головным офисом и постоянным представительством.

Термин «относимый» в части прибыли или активов используется не только в ст. 7, но и в других статьях МК ОЭСР и ООН. Речь идет об отнесении экономических прав на активы для отнесения или вменения (attribution) дохода для применения других положений МК ОЭСР. Правильное отнесение доходов и активов важно для верного применения следующих положений МК ОЭСР: а) п. 4 ст. 10 – дивиденды, относящиеся к постоянному представительству; б) п. 4 ст. 11 – проценты по займу, относящиеся к постоянному представительству; в) п. 3 ст. 12 – лицензионные платежи, относящиеся к постоянному представительству; г) п. 2 ст. 21 – прочие доходы, относящиеся к постоянному представительству. Аналогичные сложности возникают и при применении п. 2 ст. 13 и п. 2 ст. 22, в которых необходимо решить вопрос о том, насколько виды недвижимого имущества «формируют часть делового имущества постоянного представительства» (forms part of the business property of a PE) для определения налоговых прав страны-источника в отношении такого недвижимого имущества или доходов от него[1234].

Так, согласно п. 4 ст. 10 МК ОЭСР, освобождение от налога у источника обычно не применяется в отношении дивидендов, которые выплачиваются по акциям и долям участия, эффективно связанным (effectively connected) с постоянным представительством в стране – источнике дивидендов. То же самое верно и в отношении долгового обязательства, возникшего в связи с существующим постоянным представительством (in connection with which the indebtedness… was incurred). Стоит отметить позицию ОЭСР о том, что термин «эффективно связанный» должен толковаться исходя из тех же самых критериев, что и понятие «относимый» (attributable) в ст. 7 МК ОЭСР[1235]. Данная мысль прослеживается и в Комментариях к соответствующим статьям МК ОЭСР, требующим экономической взаимосвязи с деятельностью постоянного представительства для аллокации активов к нему. К примеру, чтобы доля участия в компании могла считаться эффективно связанной с постоянным представительством, необходимо, чтобы такая доля на самом деле была связана с этим бизнесом (the shareholding be genuinely connected to that business)[1236]. То же самое касается процентов[1237], требующих очевидной экономической связи (obvious economic link) между процентными займами и постоянным представительством, и роялти[1238], в отношении которых Комментарий требует очевидной связи между соответствующими правами и постоянным представительством.

Какие критерии должны использоваться для аллокации активов к постоянному представительству? Комментарий к МК ОЭСР, а также отчеты ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству используют в качестве основного набора критериев функции, активы и риски лица. При этом функции важнее рисков. Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает: «Постоянное представительство рассматривается как несущее любые риски, которые связаны с функциями персонала, осуществляемыми в месте нахождения постоянного представительства, при том, что такие функции релевантны для принятия указанных рисков»[1239].

По Комментарию к МК ОЭСР деятельность постоянного представительства условно включает три типа сделок:

Реальные сделки с независимыми сторонами (к примеру, продажи через постоянное представительство независимым сторонам). В этом случае как юридическая форма сделки, так и ее цена признаются для целей налогообложения.

Реальные сделки с ассоциированными лицами, в отношении которых признается юридическая форма сделки, в то время как цена может корректироваться по принципу «вытянутой руки».

Условные сделки: внутренние операции между постоянным представительством и прочими частями предприятия, включая головной офис и другие постоянные представительства.

Для отнесения прибыли к постоянному представительству можно без особого труда идентифицировать реальные (фактические) сделки, поскольку их результаты учитываются по аналогии с отдельными компаниями. Поэтому далее мы сконцентрируемся на третьем типе операций: на условных сделках.

Условные сделки не существуют с юридической точки зрения, однако должны быть сконструированы исключительно как налоговая фикция для правильного определения налоговой базы постоянного представительства. Согласно подходу ОЭСР постоянному представительству необходимо учитывать внутренние операции. Данные бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства должны отражать результаты внутренних трансфертов между частями предприятия.

Для оформления внутренних сделок обычно не заключаются аналоги гражданско-правовых договоров, как это делают независимые лица. Передача активов (основных средств, товарных запасов, людей или денег) от головного офиса постоянному представительству и обратно оформляется внутренними распорядительными документами, приказами, распоряжениями и т. п. Внутренние сделки могут быть прямым следствием ранее совершенной фактической сделки с третьим лицом. К примеру, головной офис закупает товары, работы, услуги либо получает заемное финансирование для деятельности постоянного представительства, расположенного в другом государстве, и далее передает ресурсы постоянному представительству. В этом случае деятельность головного офиса будет нейтральной для налогообложения – как его самого, так и постоянного представительства. С другой стороны, деятельность головного офиса с точки зрения принципа «вытянутой руки» можно приравнять к деятельности независимого посредника, организующего закупки для постоянного представительства. Эта ситуация похожа на описанную в п. 3 ст. 7, регулирующую вычет расходов, понесенных головным офисом для постоянного представительства. Основой дискуссионный вопрос – насколько правомерно отнести рыночное вознаграждение головному офису за посреднические функции.

На практике внутренние операции между частями предприятия, расположенными в различных странах или даже в одной стране, довольно многообразны. Они могут включать передачу и движимых вещей (товарные запасы или материалы для производства), и нематериальных объектов, и оказание услуг, и производство работ. Поскольку юридическая форма такой передачи не может быть четко определена на основе анализа передаточных документов по аналогии с гражданско-правовыми сделками между независимыми компаниями, то для правильной налоговой конструкции отношений между частями предприятиями необходимо исходить из целого ряда допущений.

В контексте передачи физических активов можно предположить как минимум две формы такой передачи, если исходить из аналогии со сделками вовне предприятия.

Первая форма квалификации – передача товаров во временное пользование за плату, что равнозначно отношениям аренды. Если исходить из характеристики постоянного представительства как отдельного и независимого предприятия, то оно получает товары или основные средства в аренду, за что оно обязано было бы заплатить арендную плату. Соответственно, для учета налоговых результатов постоянного представительства в расходной части бухгалтерского учета необходимо отразить затраты на условную аренду (notional rent) основных средств у головного офиса. Аналогичная логика применяется и к передаче денежных средств для финансирования деятельности постоянного представительства – такие отношения аналогичны либо взносам в капитал отдельного дочернего предприятия, либо предоставлению средств в заем. При такой аналогии необходима правильная аллокация между «собственным» и «заемным» капиталом постоянного представительства, для чего применяется несколько методик. В любом случае аллокация «заемного» капитала к постоянному представительству автоматически ведет к возникновению условных процентных расходов (notional interest), отражаемых в расходной части налогового учета постоянного представительства. Наконец, при передаче постоянному представительству права использовать объекты интеллектуальной собственности аналогия может быть проведена со сделкой по предоставлению лицензии с отражением расходов на уплату условного роялти (notional royalty) головному офису.

Надо отметить, что в настоящее время в большинстве юрисдикций налоговый вычет условных расходов не разрешен. Вопрос о том, разрешается ли вычет на основе положений налоговых соглашений, все еще спорный. Однако известно, что, например, Великобритания и Германия в 2012 г. ввели во внутреннее налоговое законодательство нормы, имплементирующие принцип отдельного и независимого предприятия, соответствующий стандарту ОЭСР[1240].

Вопрос о вычете условных процентных расходов рассматривался в известном судебном прецеденте Natwest case[1241] в США. Британский банк вел бизнес в США через филиалы, и бухгалтерский учет филиалов отражал расходы на условные проценты, которые гипотетически уплачивались американскими филиалами в адрес головного офиса банка в Великобритании за использование денежных средств. После проверки налоговая служба США отказала в вычете условных процентов и использовала ранее широко применявшуюся методику, согласно которой процентные расходы филиалов в США подлежали расчету, в котором все процентные расходы банка пропорционально распределялись между филиалами банка в США и не в США. Федеральный апелляционный суд США поддержал налогоплательщика, посчитав, что подход налоговой службы противоречит принципу отдельного предприятия, предусмотренному в п. 2 ст. 7 нового налогового соглашения между США и Великобританией. Суд подтвердил, что внутрифирменные трансферты, правильно отраженные в бухгалтерском учете филиала, не могут игнорироваться, но должны учитываться для определения прибыли филиала на основании принципа «вытянутой руки».

Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.

Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа «вытянутой руки», поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.

Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере «вознаграждения», которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.

? Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства

Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу «вытянутой руки».

В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: «В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно»[1242]. Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти «реальные факты», что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике[1243].

Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. также лаконичен и не содержит конкретики о данных, на основании которых определяется прибыль постоянного представительства. Вместо этого Комментарий отсылает к учетным данным как к точке отсчета, однако требований, чтобы учетные данные были симметричны по отношению к данным головного офиса, в тексте нет: «В подавляющем большинстве случаев коммерческая отчетность постоянного представительства, которая обычно составляется хотя бы потому, что хорошо управляемая деловая организация обычно заботится о том, чтобы знать прибыльность своих филиалов, может быть использована для определения прибыли, должным образом относящейся к такому постоянному представительству… в исключительных случаях раздельный учет отсутствует… Но когда такой учет имеется, то он берется в качестве отправной точки, с последующими корректировками, если они потребуются для подсчета прибыли, которая должным образом относится к постоянному представительству согласно директиве, содержащейся в п. 2. Необходимо подчеркнуть, что данная директива – не основание для конструирования гипотетических значений прибыли в вакууме (in vacuo); всегда необходимо начинать с реальных фактов конкретной ситуации, вытекающих из данных коммерческого учета, которые содержат эти факты»[1244].

На практике, где это возможно, прибыль постоянного представительства действительно определяется на основании данных коммерческого (бухгалтерского) учета, установленного для них в законах страны. Однако такие данные далеко не всегда и не везде охватывают весь спектр объектов налогообложения, подлежащих учету в составе налоговой базы постоянного представительства, если корректно применять принципы п. 2 ст. 7 МК ОЭСР.

? Вопрос о симметричности бухгалтерских данных

Требование о симметрии должно выполняться, чтобы постоянное представительство могло учесть для налогообложения условные транзакции (notional transactions) внутри компании. Симметрия предполагает одновременное включение в налоговую базу той же самой суммы условной сделки для передающего звена в рамках единого предприятия. Вопрос о включении в налоговую базу условных затрат рассматривался в деле Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen в Канаде[1245]. Американская компания Cudd Pressure Control Inc. выполняла подряд на геолого-разведочные работы на нефтегазовой скважине в Канаде. Из США на место работ доставили уникальное комплексное гидравлическое оборудование, находящееся в собственности компании. При расчете налоговой базы постоянного представительства в Канаде компания утверждала, что имеет право на вычет условной аренды за пользование оборудованием. Однако в бухгалтерском учете постоянного представительства и головного офиса компании в США не учитывались передача оборудования и расчет условной аренды. То есть учет не отражал симметричного движения услуг по аренде внутри компании. Поэтому суд постановил, что условная аренда не подлежит вычету в налоговой декларации постоянного представительства на основании ст. 7 налогового соглашения между США и Канадой. Одной из причин решения было недопущение ухода компании от налога из-за невключения условного дохода в налоговый учет головной компании в США, что объяснялось так: «Денежные средства не должны были переводиться между заявителем, Cudd Pressure Control Inc., и его материнской компанией, PRC (в самом деле, ведь расходы условны), тем не менее их нужно было включить в доходы в налоговой декларации материнской корпорации, чтобы, если необходимо, обложить налогом. Включение суммы условной аренды в налоговую декларацию материнской компании также соответствует принципу отдельных счетов. По данному методу прибыль и затраты должны быть отражены в раздельном учете постоянного представительства и материнской компании… Заявитель не может получить выгоду от значительного сокращения своей прибыли и затем не включить данную сумму в доходы в бухгалтерском учете материнской корпорации. Если бы этого не произошло, то арендная плата никогда не подлежала бы налогообложению»[1246]. В дополнение ко всему суд пришел к выводу, что ввиду уникальности прессового оборудования вряд ли можно говорить о возможности его аренды при сравнении постоянного представительства с независимым предприятием, а независимый подрядчик в аналогичной ситуации был бы вынужден отказаться от контракта ввиду отсутствия такого оборудования у него в собственности.

В связи с этим интересно отметить, что далеко не все авторы разделяют мнение канадского суда о необходимости симметрии в признании расходов и доходов в рамках одного лица. Например, Рафаэль Руссо считает, что п. 2 ст. 7 МК ОЭСР требует, чтобы фикция независимого предприятия применялась исключительно к постоянному представительству, но не к основному предприятию. Поэтому, когда актив временно передается от основного предприятия постоянному представительству и в аналогичной рыночной ситуации такая передача считалась бы арендой, то постоянному представительству должна быть предоставлена возможность вычета условных арендных расходов, но основному предприятию (головному офису) не должна зачисляться соответствующая прибыль[1247].

Дело Cudd Pressure Control подчеркнуло актуальность вопроса об использовании учетной информации для правильной аллокации прибыли к постоянным представительствам. В литературе существуют различные взгляды о возможности опираться на внутреннюю учетную документацию международных корпораций для отражения условных сделок, которые могли бы быть основой для определения налоговой базы постоянных представительств. Так, по мнению Фогеля, раздельный учет, находящийся под контролем сильных налоговых органов, – это надежный источник информации для определения прибыли филиала и для ее аллокации между странами, а риск искажения результатов из-за способности корпораций к переводу прибыли преувеличен[1248]. Однако другие авторы, например Ричард Берд[1249], исходят из того, что раздельный учет отражает способности МНК использовать техники налогового планирования, в связи с чем определение прибыли, основанное на таких счетах, не может обеспечить соблюдение интересов налоговых администраций.

Действительно, правила бухгалтерского учета, относящиеся к расчетам внутри одного юридического лица, требуют правильного учета затрат, материалов и других ресурсов, передаваемых головным предприятием филиалу и обратно, но они могут и не предусматривать отражения «реализации» таких ресурсов с указанием прибыли от нее. Аналогичная трудность касается и отражения операций не только между филиалом и головным предприятием, но и между несколькими постоянными представительствами одного предприятия. Все эти операции – условные сделки, они не относятся к юридически значимым гражданско-правовым сделкам, коими считаются сделки между юридическими лицами. Условные сделки/операции лишь оформляют передачу материальных, нематериальных, человеческих и денежных ресурсов внутри одного и того же юридического лица. Таким образом, правила филиального бухгалтерского учета вряд ли могут требовать отражения операций между филиалом и головным офисом исходя из принципа «вытянутой руки».

Суммируя вышесказанное, п. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР неясны, противоречивы, применять их трудно, они оставляют ряд нерешенных вопросов. К примеру, как должны относиться к филиалу активы и обязательства? Как учитывать процентные расходы по займам и кредитам, полученным для финансирования деятельности филиала? Как учитывать расходы, понесенные головным предприятием за рубежом, но экономически относящиеся к постоянному представительству в данной стране?

Оглавление книги