Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН

7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН

Концепция сервисного постоянного представительства – это, пожалуй, самое значимое различие между типовыми положениями о постоянном представительстве, содержащимися в МК ООН и МК ОЭСР.

? История возникновения сервисного постоянного представительства

Наиболее актуальную информацию о сервисном типе постоянного представительства можно почерпнуть из общего доклада Международной налоговой ассоциации, посвященного внутрифирменным услугам (2012)[1107]. Так, в страновых отчетах Аргентины, Индии, Мексики, Новой Зеландии, Норвегии, Перу, России, Тайваня, Чехии, Чили, Шри-Ланки, Украины, Уругвая и ЮАР указывается, что в налоговых соглашениях, заключенных данными странами, обычно содержится формулировка о создании постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Таким образом, эти страны расширяют сферу применения налогообложения у источника в отношении деятельности по оказанию мобильных услуг не через постоянное место деятельности. Налог при этом взимается по принципу нетто, т. е. на прибыль, а не на выручку.

Чтобы объяснить, зачем понадобилось обособить независимый тип постоянного представительства в связи с оказанием услуг, нужно вернуться к правилам образования связи и правилам источника. Напомним, налоговая обязанность нерезидентов в государстве возникает при существенной связи c юрисдикцией присутствия. Если предприятие не создает в стране достаточной степени присутствия или степень его связи с экономикой недостаточно сильна, то оно не должно рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в степени, которая оправдывает распространение на него налоговой юрисдикции государства[1108].

Классическая концепция постоянного представительства, основанная на п. 1 и 2 ст. 5 МК ОЭСР, при разработке в 1950—1960-х гг. ориентировалась на международную торговлю товарами и создание производств, а также строительство и сложные монтажные объекты за границей. Сфера услуг практически не охватывалась нормами ст. 5, поскольку она регулировалась ст. 14 «Независимые личные услуги» той же МК ОЭСР. Однако ст. 14 касалась только услуг индивидуальных предпринимателей (к примеру, юридических и технических консультантов).

В конце XX в. сфера услуг из области исключительно частного предпринимательства переместилась в международную торговлю с участием МНК. Обычно такие услуги – это высокопрофессиональные и высокооплачиваемые консультационные услуги без формальных отношений трудового найма персонала. Для таких консультаций чаще всего требуется, чтобы персонал, нанятый нерезидентом, некоторое время находился на территории страны-источника. Однако такое нахождение необязательно требует создания постоянного места, через которое оказывались бы услуги и которое существовало бы определенное время. Таким образом, классическая концепция постоянного представительства с конца 1970-х гг. перестала быть достаточной для появления существенной связи со страной оказания услуг, результатом чего стала невозможность обложения налогом такой деятельности в стране-источнике.

Неудивительно желание стран с переходной экономикой и развивающихся стран усилить принцип налогообложения у источника в части таких доходов, особенно при дисбалансе во взаимной торговле услугами с индустриально развитыми странами. Такой дисбаланс особенно заметен в объеме внешнеторговых операций по внутрикорпоративным услугам, которые аффилированные компании МНК оказывают своим дочерним компаниям в развивающихся странах.

Поэтому развивающиеся страны изменяют и внутреннее законодательство, и международные налоговые соглашения, чтобы перераспределять в свою пользу налоговые полномочия в части деятельности нерезидентов от оказания услуг. Для внутреннего законодательства таких стран характерно специальное правило о налогообложении доходов от выполнения услуг у источника в данном государстве. В таких случаях платежи за технические, консультационные и аналогичные услуги облагаются по принципу источника выплаты безотносительно места фактического оказания услуг. Изменения нашли отражение в модельных конвенциях, прежде всего МК ООН, и (лишь спустя несколько десятилетий) в Комментарии к МК ОЭСР. Голландский профессор и партнер компании Deloitte Ханс Пайль отметил несколько причин для достаточно позднего «признания» возможности обложения налогом деятельности по оказанию услуг в МК ОЭСР[1109], среди них – увеличенные риски намеренного обхода или нарушения правил; проблема исчисления пороговых значений срока присутствия (например, 183 дня); риск образования постоянного представительства задним числом; трудности в определении прибыли, относимой к деятельности по оказанию услуг; а также проблемы, связанные с уплатой налога.

Несмотря на общий консенсус о необходимости изменений, нельзя сказать, что страны ОЭСР, т. е. страны с развитой экспортно ориентированной экономикой, восприняли с энтузиазмом новую концепцию сервисного постоянного представительства. Высказывались сомнения, необходимо ли значительно усложнять налогообложение трансграничных сервисных услуг. Кроме того, отмечалось, что при оказании консультационных услуг с высокой стоимостью используются массивы данных и информация, представляющие собой ноу-хау, которые, как правило, хранятся за пределами страны оказания услуг. Должны ли услуги, оказываемые без присутствия в стране – источнике дохода, также подпадать под налогообложение в стране-источнике? Если не должны, то получается, что в рамках концепции сервисного постоянного представительства остаются только мобильные услуги, оказание которых требует физического нахождения на территории государства, но офшорные услуги остаются вне налоговой досягаемости по правилам минимального порога. В отношении последнего вопроса также существует неопределенность и различия в позициях, что отразилось в ходе заседаний Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения в 2012–2014 гг., на которых мы подробнее остановимся в дальнейшем.

Напомним, что концепция физического постоянного представительства (ст. 5 МК ОЭСР) возникает только при создании постоянного места деятельности, которое находится под контролем предприятия и существует продолжительно. В отличие от физического, сервисное постоянное представительство возникает и без постоянного места деятельности, достаточно лишь оказания услуг на территории страны через участие зависимого персонала в течение определенного времени.

Классическая модельная формулировка сервисного постоянного представительства предусмотрена в п. 3 ст. 5 МК ООН. Государству-источнику предоставляется право на налогообложение дохода от оказания услуг при наличии фиксированной базы для оказания услуг либо без таковой, но с учетом превышения необходимого временного интервала, равного 183 дням. Так, в ст. 5 МК ООН присутствует параграф b п. 3, содержащий модельную формулировку[1110]: «Термин „постоянное представительство“ также включает: <…> (b) оказание услуг, включая консультационные услуги, предприятием через своих сотрудников или через другой персонал, вовлеченный предприятием для данных целей, но только если эта деятельность продолжается (для данного или связанного проекта) в пределах договаривающегося государства в течение периода или периодов, в сумме составляющих более чем 183 дня в 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году».

Кроме того, в МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, до сих пор имеется п. 1 ст. 14, согласно которому доход, полученный резидентом договаривающегося государства в отношении профессиональных услуг или иной независимой деятельности, может облагаться налогом в стране-источнике, а) если такой резидент имеет фиксированную базу, регулярно доступную ему в другом государстве для занятия данной деятельностью (в этом случае налогом будет обложен доход, который относится к такому постоянному месту); или б) если пребывание резидента в другом государстве в течение периода или периодов в сумме составляет или превышает 183 дня в календарном году (в этом случае может облагаться та часть дохода, которая извлекается от деятельности в государстве-источнике).

В Комментарии к ст. 5 МК ООН необходимость концепции сервисного постоянного представительства обозначена следующим образом: «Пункт 3 имеет дело с оказанием услуг, включая консультационные услуги, которые специально не покрыты концепцией постоянного представительства в МК ОЭСР. Предполагается, что услуги по управлению и консалтингу должны быть покрыты, поскольку в оказание таких услуг в развивающихся странах корпорациями из индустриально развитых стран часто вовлекаются значительные денежные суммы»[1111]. Постоянное представительство по оказанию услуг образуется только при пересечении временного критерия, равного сроку (срокам) более шести месяцев в любом 12-месячном периоде, причем сроки исчисляются в отношении не только одного проекта, но и связанного (связанных) с ним проекта (проектов). Связанные проекты были включены в определение исчисляемого периода, чтобы не допускать злоупотреблений в виде искусственного разделения одного проекта на части. Если проекты связаны, то их общая продолжительность должна суммироваться для исчисления 183-дневного периода. При этом, согласно модельной формулировке, по не связанным друг с другом проектам период должен исчисляться раздельно, поэтому для таких проектов образование сервисного постоянного представительства менее вероятно.

Налогообложение может возникнуть, только если услуги физически оказываются на территории государства. Некоторые страны, например Индия, не согласны с данной позицией и считают, что физическое присутствие людей, оказывающих услуги, на ее территории необязательно для реализации Индией налоговых прав[1112]. По такому подходу даже услуги, оказанные за пределами территории государства в пользу резидентов государства-источника, могут рассматриваться как оказанные в пределах данного государства. Поэтому страны, которые желают специально указать на такую позицию, должны сделать это в тексте налоговых соглашений (как пример можно привести соглашения Дании с Сингапуром и Тайванем)[1113].

В современных международных инжиниринговых и инфраструктурных проектах, как правило, задействовано значительное количество специализированных специалистов, которые могут одновременно находиться в стране оказания услуг. Возникает проблема выяснения продолжительности проекта, о которой ранее упоминал Х. Пайль[1114]. Изначально предполагалось, что она должна подсчитываться путем простого суммирования количества календарных дней фактического нахождения сотрудников предприятия на территории страны оказания услуг. В расчет также включаются выходные, праздничные дни и дни вынужденного простоя в работе. В таком случае считается, что услуги оказаны в течение одного дня вне зависимости от количества сотрудников, находящихся в стране в конкретный отрезок времени. Для образования сервисного постоянного представительства неважно, участвуют в проекте 20 сотрудников или один, если общий срок их нахождения в государстве – десять дней. Однако налоговые органы некоторых развивающихся стран высказали мнение, что необходимо суммировать общее количество дней пребывания сотрудников в расчете на каждого сотрудника (man-days). Если воспользоваться этим методом, в примере с 20 сотрудниками, находящимися в стране десять дней, общая продолжительность проекта составит 200 дней. Это однозначно превышает порог возникновения сервисного постоянного представительства (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН).

Эту проблему также затронул Радхакишан Раваль[1115]: по его словам, формулировка параграфа b п. 3 ст. 5 – «оказание услуг в договаривающемся государстве… в течение 183 дней» – в буквальном смысле требует не физического нахождения персонала на территории данной страны, а лишь оказания услуг внутри страны. Услуги необязательно должны оказываться непрерывно 183 дня, достаточно их оказания в течение срока, превышающего указанное количество дней. Что касается подсчета количества дней, Раваль выделяет два альтернативных подхода:

Человеко-дни (man-days). Если услуги оказаны несколькими сотрудниками, то учитывается суммарное количество человеко-дней, т. е. каждый рабочий день каждого сотрудника.

Единый день (solar days). Все дни, затраченные сотрудниками при одновременной (параллельной) работе, считаются за один день.

Раваль придерживается второго подхода, однако признает, что буквальное толкование параграфа d не позволяет однозначно прийти к данному выводу. Тем не менее Раваль ссылается на два индийских судебных решения, в которых применялся именно подход единого дня: дела Clifford Chance v. DCIT[1116] и Maharashtra State Electricity v. DIT[1117]. В обоих решениях суд встал на сторону налогоплательщика и решил, что считать количество дней нужно, исходя из общего пребывания всей группы специалистов в Индии, а не дней пребывания каждого сотрудника в отдельности.

В Комментарии к МК ООН 2011 г. объясняется, как решать проблему правильного подсчета дней, чтобы определить, превышен ли порог длительности (183 дня), предусмотренный параграфом b п. 3 ст. 5. Так, учитываются лишь те дни, в течение которых оказываются услуги в рамках одного и того же проекта – т. е. это подход единого дня. Однако если речь идет о связанных проектах (connected projects), то действует правило суммирования дней работы специалистов по каждому проекту, т. е. применяется подход человеко-дней (aggregate approach). Последний подход также был подтвержден в индийском рулинге Ведомства предварительных согласований Индии по делу Warley Parsons Services Pty Ltd. v. DIT[1118].

Вопрос об образовании сервисного постоянного представительства рассматривался также в деле AB LLC and BD Holdings LLC v. SARS[1119]. Две американские компании консультировали авиакомпании в ЮАР с февраля 2007 г. по май 2008 г. Три основных сотрудника работали в ЮАР вахтовым методом, сменяя друг друга каждые три недели. В проекте участвовали еще 17 сотрудников, которые приезжали в командировки в ЮАР по мере необходимости. Они работали в помещениях заказчика.

В 2007 г. совокупное время пребывания сотрудников в ЮАР превысило 183 дня. Параграф k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между ЮАР и США содержал формулировку, полностью идентичную параграфу b п. 3 ст. 5, т. е. положению о сервисном постоянном представительстве МК ООН: постоянное представительство образуется при оказании услуг компанией в стране в течение периода, превышающего 183 дня. Единственное отличие от МК ООН – эта формулировка находится в позитивном списке случаев образования постоянного представительства, т. е. в п. 2 ст. 5, а не в п. 3 ст. 5 (МК ООН).

Казалось бы, как налогоплательщик в такой ситуации может отрицать наличие постоянного представительства? И какую роль может играть то, что формулировка о сервисном постоянном представительстве находится в другом параграфе ст. 5 налогового соглашения, нежели в МК ООН?

Аргументация компании заключалась в том, что упоминание сервисного постоянного представительства в п. 2 (а не 3) ст. 5 имеет юридическое значение, потому что в п. 2 перечислены частные случаи образования постоянного представительства, каждый из которых должен соответствовать общему принципу о необходимости постоянного места деятельности. Без постоянного места деятельности постоянное представительство не образуется, поскольку не соблюдено основное условие его образования.

Налоговый суд отверг этот аргумент на том основании, что случаи образования постоянного представительства, перечисленные в параграфах a – f п. 2 ст. 5, действительно иллюстрируют основное правило, установленное п. 1 ст. 5, т. е. это частные случаи постоянного места бизнеса. Однако из этого совершенно не вытекает, что точно такой же смысл должен быть заложен с толковательной точки зрения в параграфе k той же статьи, поскольку этот параграф вполне может рассматриваться как содержащий автономную норму, не зависящую от основной презумпции п. 1 ст. 5 налогового соглашения. Суд также отметил, что параграфы a – f п. 2 ст. 5 иллюстрируют примеры места работы, в то время как параграф k – форму работы. Кроме того, суд признал наличие постоянного места деятельности в виде комнаты в офисе компании-клиента, поскольку консультанты имели эксклюзивное право доступа к этой комнате в течение всего срока действия контракта в рабочие часы.

Интересно отметить отличия данного дела от ранее рассмотренной аналогичной ситуации дела Queen v. Dudney. Консультант, который перемещался между помещениями клиента, не создал постоянного представительства в Канаде именно благодаря узкому толкованию п. 1 ст. 5 налогового соглашения между Канадой и США, предусматривающего постоянное место деятельности в Канаде, которое отсутствовало в случае с Дудни.

Такой же вопрос рассматривался и в индийском деле Linklaters LLP v. ITO[1120] в контексте толкования параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией. Суд, сравнивая перечни примеров в параграфах a – f п. 2, сказал, что они лишь иллюстрируют основное правило п. 1 ст. 5, а параграф k – это автономный и самостоятельный случай образования постоянного представительства.

? Сервисное постоянное представительство в Комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР

В 2008 г. концепция сервисного постоянного представительства впервые появилась в дополненном Комментарии к МК ОЭСР. Как гласит параграф 11 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, комбинированный эффект от действия ст. 5 и 7 налогового соглашения, составленного согласно МК ОЭСР, таков: услуги, оказанные на территории государства предприятием другого государства, не должны облагаться налогом в первом государстве, если они не относятся к постоянному представительству в первом государстве либо если они не покрываются другими статьями налогового соглашения. Интересно, что эти положения не были инкорпорированы в текст ст. 5 самой МК ОЭСР и лишь попали в Комментарий к ст. 5 в качестве альтернативных положений.

Официальная позиция ОЭСР следующая: платежи за трансграничные услуги должны облагаться налогом по тем же принципам, что и международная поставка товаров. Иными словами, для возникновения необходимой для обоснованного налогообложения связи (нексуса) требуется степень экономического присутствия нерезидента на территории страны-источника, которая оправдывает налоговую юрисдикцию страны в отношении такого дохода. Такая привязка создается при наличии постоянного представительства, т. е. предпринимательской деятельности, которую иностранное предприятие ведет через постоянное место, причем достаточно долго.

Исключение из этого принципа в МК ОЭСР сделано лишь для вознаграждений артистов и спортсменов, покрываемых ст. 17 МК ОЭСР. Позиция развивающихся стран, выраженная в формулировках МК ООН, отличается от официальной позиции ОЭСР и допускает возникновение постоянного представительства при оказании услуг, но лишь на основании временного критерия, т. е. без необходимости основания постоянного места бизнеса.

Это отражено в ст. 5 МК ООН, в Комментарии к ней и в Комментарии к МК ОЭСР (но не в самом тексте МК ОЭСР).

Сначала обратимся к анализу положений об этом типе постоянного представительства в документах ОЭСР. В Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР в 2008 г. были внесены поправки, основанные на ранее выпущенном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам 2006 г., посвященном налогообложению услуг, но лишь в качестве альтернативных положений. Речь идет о внесении новых параграфов 15–22 в п. 42 официального текста Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Они содержат формулировки положений, расширяющие действие налоговых прав государства-источника в отношении деятельности нерезидентов от оказания услуг, которая не образует постоянной базы, но превышает 183 дня в году. Такой тип постоянного представительства называется сервисным. Пример подобной формулировки, предлагаемой к включению в тексты двусторонних налоговых соглашений, содержится в параграфе 23 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1121].

Правила национального законодательства, обязывающие нерезидентов регистрировать свое присутствие на территории страны в налоговых органах для уплаты налогов через сервисное постоянное представительство, как правило, привязаны к количеству календарных дней в году, в течение которых оказывались услуги.

В текущую редакцию ст. 5 «Постоянное представительство» основного текста МК ОЭСР как 2008, так и 2010 г. эти положения не включены, что отражает официальную позицию ОЭСР: страна-источник не имеет налоговых прав на такие доходы без классических признаков постоянного представительства.

Распространение концепции налогообложения у источника в отношении услуг, оказываемых нерезидентом, на основании правил, подобных включенным в МК ООН, неизбежно порождает административные сложности у налоговых органов и налогоплательщиков в связи с механизмом реализации налоговых обязанностей. Это может быть особенно характерно при оказании услуг напрямую в адрес конечных потребителей, а не коммерческих предприятий, где затраты на приобретение услуг показываются покупателями таких услуг налоговым органам в отчетности при заявлении налоговых вычетов.

По мнению ОЭСР[1122], при таком подходе предприятия-нерезиденты сталкиваются с риском неопределенности в отношении существования постоянного представительства, например когда невозможно заранее определить время пребывания персонала в стране либо когда в проекте планировался один период пребывания, но из-за изменившихся обстоятельств он стал длиннее. В такой ситуации предприятию необходимо выполнять соответствующие регистрационные и иные формальности задним числом, что может привести к налоговым санкциям. Такие ситуации могут приводить к налогообложению и самих сотрудников со стороны предприятия (включая обязательства по удержанию налогов и социальных взносов с выплат таким сотрудникам), поскольку симметричные положения предусмотрены ст. 15 МК ОЭСР.

У иностранного предприятия могут также возникнуть трудности с правильным исчислением налогооблагаемого дохода от оказания услуг, поскольку у предприятия, скорее всего, не будет раздельного бухгалтерского учета доходов, затрат и активов, которые обычно имеются при физическом постоянном представительстве. По этим причинам ОЭСР признает налогообложение услуг по принципу постоянного представительства (в том числе соответствующие положения в соглашениях об избежании двойного налогообложения) не самой оптимальной международной налоговой политикой.

ОЭСР отмечает, что не все страны согласны с налогообложением исключительно по принципу резидентства доходов от оказания услуг, не относящихся к постоянному представительству в другом государстве, но выполненных или оказанных в нем. Эти государства настаивают на изменениях ст. 5 МК ОЭСР, отражающих их стремление сохранить права на налогообложение у источника в отношении прибыли от оказания услуг. Такие положения базируются на уже существующих положениях внутреннего налогового права, согласно которым доход от оказания услуг нерезидентами подлежит налогообложению у источника, даже если услуги выполняются недолгое время. Такие страны даже имеют эффективно работающие механизмы, обязывающие резидентов (налоговых агентов) представлять отчетные данные в местные налоговые органы, а также удерживать и уплачивать налоги с доходов нерезидентов, оказывающих услуги в данной стране[1123].

Тем не менее, как утверждается в Комментарии, все страны – члены ОЭСР согласны с тем, что государство не имеет прав на налогообложение у источника доходов от оказания услуг, выполненных нерезидентом за пределами данного государства. Тот же принцип относится и к прибыли от продажи товаров: такая прибыль должна освобождаться от налога в стране-источнике на основании налоговой конвенции, если товары импортируются в данную страну, не произведены на ее территории и не распространяются через постоянное представительство. Таким образом, тот факт, что плательщик услуг находится на территории государства, являясь его резидентом, либо тот факт, что данные услуги потреблены постоянным представительством нерезидента и что результат услуг потреблен на территории данной страны, не создают достаточной связи с территорией государства, чтобы оправдать налоговые претензии в отношении доходов[1124]. В этом отношении интересна ремарка к параграфу 18 п. 42 Комментария, сделанная Индией, которая не согласилась с описанной выше позицией[1125].

Налогообложение по принципу валовой суммы (gross taxation) допустимо на основании МК ОЭСР только в отношении пассивных доходов, покрываемых ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты»), 12 («Роялти») и 17 («Доходы артистов и спортсменов»). Если положения о сервисном постоянном представительстве включены в двустороннее налоговое соглашение, то определение налоговой базы для услуг, облагаемых в стране-источнике, должно учитывать необходимость вычета соответствующих расходов и не допускать налогообложения валового дохода, что противоречило бы самой идее о налогообложении именно прибыли, а не валового дохода от предпринимательской деятельности.

Кроме того, ОЭСР признает необходимость освобождения от налогообложения у источника прибыли от деятельности, которая ведется на территории государства непродолжительно. Вышеупомянутые страны могут включать в тексты двусторонних конвенций положения о том, что прибыль от услуг, оказанных на территории другого государства, может облагаться налогом в другом государстве даже без постоянного представительства, как это определено в ст. 5 МК ОЭСР. Однако такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказанные вне пределов территории государства, и должно покрывать прибыль от оказания услуг, а не платежи за них.

Оглавление книги