Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.6.4. Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.4. Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Как считает М. Кобецки, внутренние противоречия ст. 7 отражают два альтернативных подхода к определению прибыли постоянного представительства, т. е. принцип единого лица (single entity method) и принцип обособленного предприятия (separate enterprise method), в ее содержании[1250]. Этим подходам соответствуют два способа калькуляции прибыли:

– Подход, основанный на использовании данных бухгалтерского и управленческого учета компании и филиала (accounts-based approach), более типичный для стран, применяющих систему налоговых освобождений. Причем аллокации подлежит не прибыль, а выручка и затраты, а также прочие бухгалтерские показатели.

– Принцип аллокации прибыли (profit allocation method), распространенный в странах, применяющих механизм налогового зачета (еще называется «фракционный метод»).

В странах, использующих метод учетных данных, передача товаров и услуг между головным офисом компании и ее филиалом трактуется как условная сделка. Обычно прибыль постоянного представительства рассчитывается исходя из данных учета как разница между выручкой и затратами. Предполагается, что такие условные или внутренние сделки также должны быть отражены в бухгалтерском (управленческом) учете, причем должны быть определена прибыль передающей стороны и расходы получающей. К примеру, если филиал или постоянное представительство производит товары, которые далее передаются в головной офис, то по методу учетных данных филиал получает выручку, рассчитанную исходя из некоей условной цены товаров, которая предполагается быть рыночной. Если филиал также продает товары независимым покупателям, то данный подход позволяет ему признавать по внутрифирменным условным сделкам такую же или аналогичную рентабельность, как и по сделкам с третьими лицами.

Метод аллокации основывается не на бухгалтерских данных, а на специальных налоговых нормах, отражающих принцип общемирового налогообложения компании, ведущей международный бизнес через иностранные филиалы. Соответственно, в качестве точки отсчета рассматривается вся прибыль предприятия в целом, а не учетные данные филиала или головного офиса. Этот подход отражает суть принципа единого лица, при котором в расчет принимается общая прибыль компании, а не ее частей. Допустимость метода аллокации ограничивается его соответствием принципу «вытянутой руки».

В этом смысле Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР от 2008 г. также противоречив, он допускает применение обоих подходов. Теоретически два государства (страны расположения головного офиса и филиала) должны применять симметричный подход к аллокации прибыли таким образом, чтобы не возникало диспропорций между их налоговыми правами в отношении прибыли. Однако на практике достичь равной пропорции практически невозможно, хотя бы из-за того, что каждая страна применяет собственные налоговые правила для расчета прибыли. Эти различия могут включать разные налоговые периоды, принципы признания доходов и расходов, нормы амортизации и ограничения на вычет расходов, курсовые разницы из-за использования разных валют. Соответственно, страна головного офиса и страна филиала могут определить различные суммы прибыли филиала. Это приводит к международному двойному налогообложению, поскольку страна резидентства, применяя национальные или договорные нормы о международном налоговом зачете или освобождении (ст. 23а и 23b МК ОЭСР), будет исходить из иного размера прибыли иностранного филиала, чем страна – источник дохода.

? Противоречие между п. 2 и п. 3 статьи 7 МК ОЭСР

Майкл Кобецки критикует выводы Комментария к МК ОЭСР, согласно которым одновременное и конкурирующее применение п. 2 и 3 ст. 7 соответствует принципу «вытянутой руки». На наш взгляд, Кобецки прав. Основная практическая сложность, отмеченная им, заключается в том, чтобы определенно решить, в каких случаях в условных сделках между двумя частями одного предприятия, одна из которых – постоянное представительство, может быть предусмотрено добавление определенной нормы рентабельности, а в каких – нет[1251]. Фактически п. 2 и 3 запрещают применение рыночной рентабельности в условных внутрифирменных расходах, относимых к постоянному представительству, когда соответствующие товары или услуги нельзя получить на открытом рынке. М. Кобецки опровергает этот тезис, справедливо говоря, что сомнительна недоступность каких-либо услуг на открытом рынке с учетом широкого развития сервисных индустрий в последние десятилетия: «Так, независимые поставщики существуют в области оказания широкого спектра административных функций, например в области предоставления персонала, информационных технологий, электронной связи и почты. Независимые подрядчики могут взять на себя даже управленческие функции, о чем свидетельствуют данные о росте услуг по управленческому консультированию в последние 15 лет. В связи с этим было бы редкостью существование услуги, которую не может оказать независимое лицо»[1252]. Другой тезис Комментария к МК ОЭСР, касающийся договоренностей по совместному несению затрат (cost contribution arrangements), базируется на подходе единого лица и трудно применим на практике. Фактически этот тезис противоречит подходу независимого предприятия, поскольку сводится к тому, что предприятия, действующие на международном рынке, выступают в качестве унитарных (unitary enterprises), а не в качестве собрания отдельных лиц (collections of separate entities). Далее, по мнению М. Кобецки, независимые предприятия вступают в договоренности по совместному несению затрат лишь в исключительных случаях.

Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает, что п. 3 ст. 7 не преследовал цель ограничить принцип отдельного и независимого предприятия[1253]. Как сказано в отчете, основная цель п. 3 – указать на то, что при исчислении прибыли постоянного представительства подлежат вычету связанные с ним затраты – вне зависимости от того, где они понесены. Никто не предполагал вносить содержательные изменения в основной принцип п. 2 ст. 7. Как сообщает отчет ОЭСР, Комментарий к МК ОЭСР 1963 г. (п. 13) явно указал на второстепенное значение п. 3 ст. 7: «Этот пункт разъясняет, в части расходов постоянного представительства, общую директиву, заложенную в п. 2. Имеет смысл включать п. 3 только для устранения сомнений…» Позже формулировка п. 2 ст. 7 МК ОЭСР 1977 г. изменилась: туда добавили слова «с учетом п. 3». По этой причине возникло неправильное впечатление о конфликте принципов, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип «вытянутой руки», установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат «приобретающим» постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.

Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.

Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства[1254]. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и «фракционное» распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу – а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.

Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы – независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип «вытянутой руки», что, однако, не помешало возникновению других трактовок.

Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 («С учетом п. 3…»), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.

В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.

? Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.

С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г.[1255] (далее – Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, – то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход ОЭСР «не был предопределен ни изначальным замыслом, ни исторической практикой и толкованием ст. 7»[1256]. Более того, документ даже не ограничен рамками текста ст. 7 МК ОЭСР. Отчет-2008 впервые постулирует принятие авторизованного ОЭСР подхода, что означает необходимость изменения не только Комментария к ст. 7, но и текста самой ст. 7, поскольку некоторые ее положения противоречат авторизованному подходу. Если ОЭСР высказала серьезное намерение внедрить авторизованный подход в практику международного налогообложения, то необходимо принять новую редакцию ст. 7 МК ОЭСР, предоставляющую значительно большее обоснование для нового подхода, а вместе с ней – и новую редакцию Комментария к ст. 7. В связи с этим проект ОЭСР разделился на два направления: первое включало внесение изменений в актуальный на тот момент Комментарий к МК ОЭСР (2005) для приведения его в соответствие с выводами Отчета-2008, а второе состояло в разработке новой редакции самой ст. 7 с одновременным написанием нового Комментария к ней. Изменения, внесенные в текст Комментария в 2008 г., представляют собой итог работы первого направления.

Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна – к старой статье МК ОЭСР (2008), другая – к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.

Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: «…Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария… Отчет представляет международно принятые принципы и… содержит руководство для применения принципа „вытянутой руки“…»[1257]. Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству[1258]. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, – то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства[1259].

Первый этап – выяснение деятельности, которая ведется через постоянное представительство, с помощью функционального и фактического анализа, который в общем случае применяется для взаимосвязанных лиц согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. На этом этапе определяются экономически значимые действия и обязанности (economically significant activities and responsibilities), предпринимаемые на уровне постоянного представительства[1260]. Анализ проводится в контексте деятельности всего предприятия в целом, особенно тех его частей, которые вступают в условные сделки (dealings) с постоянным представительством.

На втором этапе проводится сравнительный анализ возможного вознаграждения, которое должно быть «заработано» в результате деятельности или исполнения обязанностей, идентифицированных на первом этапе. Анализ также проводится согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе функций предприятия (functions performed), используемых активов (assets used) и принимаемых на себя рисков (risks assumed) через данное постоянное представительство и через другие части предприятия[1261].

В своей основе две версии редакции ст. 7 МК ОЭСР от 2008 и от 2010 гг. описывают две степени независимости постоянного представительства от головной компании. В новой версии ст. 7 (2010) степень функциональной независимости максимальна, одобренный ОЭСР подход означает полноценное отнесение прав экономической собственности на активы к постоянному представительству и другим частям предприятия. В результате применения этого подхода должны признаваться такие внутренние операции, как аренда, роялти и проценты. Например, если экономические права на интеллектуальную собственность относятся к постоянному представительству, то для налогообложения должны признаваться «внутренние» платежи роялти, уплаченные в адрес постоянного представительства другими частями предприятия за использование интеллектуальной собственности. Для сравнения: версия Комментария к ст. 7 2008 г. признает только ограниченную независимость постоянного представительства от головного предприятия, согласно которой необязательно относить активы к постоянному представительству. Именно поэтому, например, не могут быть признаны «внутренние» проценты (за исключением филиалов банков).

Отнесение доходов к постоянному представительству на основании ст. 7 налоговых соглашений основано на подходах, изложенных в отчетах ОЭСР об отнесении активов и рисков исходя из отнесения функций. Однако термин «отнесение» также используется в значении экономической принадлежности активов. Статья 7 МК не единственная, в которой определяются последствия отнесения активов к головному офису компании или к ее постоянному представительству. Так, п. 4 и 5 ст. 10, п. 4 и 5 ст. 11, п. 3 ст. 12 МК ОЭСР также определяют эти последствия. Так, если владение акциями, по которым получены дивиденды, эффективно связано с постоянным представительством, то и сами дивиденды должны включаться в прибыль представительства. Точно такое же правило относится к процентам, т. е. если задолженность, по которой получены проценты, возникла с деятельностью налогоплательщика через постоянное представительство.

Комментарий ОЭСР к указанным выше статьям МК также подтверждает тезис о том, что отнесение активов должно иметь экономическое объяснение. Так, Комментарий объясняет, что если дивиденды выплачиваются по долям участия, которые составляют часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связаны с представительством, то такие дивиденды считаются отнесенными к постоянному представительству[1262]. То же самое Комментарий говорит и о процентах по задолженности, формирующей часть активов постоянного представительства, причем в качестве связующих факторов упоминаются очевидная экономическая связь, цели использования заемного капитала (т. е. заем должен быть получен для обеспечения деятельности постоянного представительства), а также указание на часть предприятия, которая выплачивает проценты (т. е. несет экономическую нагрузку по их выплате)[1263]. То же самое сказано и о роялти, полученных в отношении объектов нематериальных активов, принадлежащих постоянному представительству[1264].

? Может ли постоянное представительство быть прибыльным, хотя предприятие в целом получило убыток?

Как отмечено выше, пожалуй, одна из основных новелл Комментария 2008 г. – однозначное движение в сторону большей независимости постоянного представительства и подразумеваемое отрицание принципа единого предприятия. Этот принцип означает, что постоянное представительство – лишь часть единого предприятия, которое может заработать прибыль только путем сделок с третьими лицами (концепция реализации), будь то независимые предприятия или ассоциированные компании, входящие в одну группу МНК. Согласно данному подходу прибыль, признаваемая единым налогоплательщиком в каждом бухгалтерском отчетном периоде, пропорционально распределяется между головным офисом и постоянным представительством. При таком подходе прибыль не может быть «заработана» при внутренних операциях между головным офисом и постоянным представительством, расположенным в другой стране. Согласно Комментарию-2008 прибыль постоянного представительства не может быть ограничена прибылью предприятия в целом: «…директива п. 2 может привести к тому, что к постоянному представительству будет отнесена прибыль, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыли. И напротив, данная директива может иметь результатом то, что к постоянному представительству не будет отнесена прибыль, хотя в целом предприятие получило прибыль»[1265]. Таким образом, по авторизованному подходу ОЭСР внутренние сделки между постоянным представительством и предприятием могут привести к идентификации прибыли, даже если прибыль не заработана в сделке предприятия с третьим лицом. К примеру, если постоянное представительство в стране А произвело продукцию и отгрузило ее в адрес головного офиса в стране Б для последующей продажи, то постоянное представительство считается заработавшим прибыль уже после отгрузки, хотя головной офис еще не продал ни одной единицы продукции третьим лицам. Как разъяснено в Комментарии-2008, «…сам факт того, что имущество покидает пределы налоговой юрисдикции, может привести к налогообложению начисленной прибыли, отнесенной к данному имуществу, поскольку концепция реализации зависит от внутреннего права каждой страны»[1266].

Оглавление книги