Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.6.2. Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г.

7.6.2. Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г.

Речь пойдет о Комментарии к МК ОЭСР 2008, 2005 гг. и более ранних версий и о значении п. 1 ст. 7 согласно Комментарию к МК ОЭСР 2008-го и более ранних лет. Данный Комментарий разъясняет два фундаментальных принципа международного налогообложения[1222].

Первый принцип гласит, что предпринимательская прибыль предприятия одного государства не может облагаться налогом в другом государстве, если только предприятие не ведет в нем деятельность через постоянное представительство. Если резидент государства извлекает прибыль из другого государства, не образуя там постоянного представительства, то эксклюзивные налоговые права имеет страна резидентства, а не страна-источник. В Комментарии к МК ОЭСР это обосновывается тем, что предприятие «не считается участвующим в экономической жизни другого государства в той степени, в которой оно должно подпасть под юрисдикцию его налоговых прав»[1223].

Хотя данная прибыль может облагаться налогом в стране-источнике по внутреннему законодательству, в силу действия п. 1 ст. 7 налогового соглашения страна-источник вынуждена отказаться от прав на налогообложения в пользу страны налогового резидентства головного предприятия. В противоположной ситуации, когда постоянное представительство создается, экономическая связь считается достаточной, что означает переход под налоговую компетенцию государства, где находится постоянное представительство. Таким образом, критерий постоянного представительства используется для определения компетенции государства в отношении налогообложения предпринимательской прибыли международных предприятий.

Второй основной принцип постулирует, что если предприятие ведет деятельность в государстве через постоянное представительство, то данное государство имеет право взимать налог только с прибыли, полученной через это постоянное представительство. Имеется в виду разграничение между прибылью предприятия, полученной через постоянное представительство, и прочей прибылью из источников в данной стране, к которой постоянное представительство формально не имеет отношения. В этой части Комментарий 2008 г. к ст. 7 МК ОЭСР, следуя традиции предыдущих лет, утверждает, что в стране-источнике подлежит налогообложению только та прибыль, которая относится к самому постоянному представительству, но не другая прибыль, которая заработана компанией в этой стране. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР отвергает возможность применения концепции силы притяжения (force of attraction principle). Эта концепция означает, что постоянное представительство «притягивает» доход, полученный той же самой компанией из источников страны нахождения постоянного представительства, даже если данный доход не получен им самим. Если иностранное предприятие создает постоянное представительство в стране, то либо вся прибыль (неограниченная сила притяжения – unlimited force of attraction), либо ее часть (ограниченная сила притяжения – limited force of attraction), извлеченная в данной стране, может быть обложена там налогом. Данная позиция – одно из различий между Комментариями к ст. 7 МК ОЭСР и МК ООН: последняя допускает применение так называемой ограниченной силы притяжения, т. е. возможности государства-источника облагать налогом доходы, не извлеченные через постоянное представительство, но связанные с деятельностью, аналогичной деятельности постоянного представительства[1224]. Комментарий к МК ОЭСР отвергает этот принцип, следуя направлениям налоговой политики стран ОЭСР.

Развивающиеся страны настаивают на использовании принципа силы притяжения. Их позиция объясняется в том числе трудностями, вызванными неопределенностью принципов отнесения прибыли к постоянному представительству. По их мнению, зачастую невозможно отделить прибыль, полученную через постоянное представительство, от прибыли, полученной головной компанией в этой же стране от другой деятельности. Возникает также вопрос о различиях принципов отнесения прибыли к постоянному представительству и местных стандартов бухгалтерского учета (GAAP). В практической деятельности налоговых консультантов появляется, к примеру, такой вопрос: насколько принцип силы притяжения в налоговом законодательстве развивающихся стран соотносится с требованиями стандартов бухучета? Определенные активы и доходы по местным бухгалтерским стандартам не учитываются в балансе постоянного представительства. Как доходы, соответствующие этим активам, могут быть отнесены к налоговой базе представительства? Еще один аргумент развивающихся стран заключается в том, что концепция силы притяжения была введена в ответ на распространенные злоупотребления МНК при реализации проектов по строительству, инжинирингу и закупке оборудования в этих странах (engineering, procurement & construction, EPC). Структура контракта формировалась так, чтобы искусственно разделить контракт на части, большинство которых не подпадали бы в область непосредственных функций постоянного представительства, но совершалась бы головным офисом или связанными лицами за пределами страны реализации проекта.

Еще один важный вопрос толкования ст. 7 МК ОЭСР – неопределенность значения термина «прибыль предприятия» (profits of an enterpise). Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР до 2008 г. не давал четкого определения, ограничиваясь лишь констатацией того, что «право взимать налог не может распространяться на прибыль, заработанную предприятием в данном государстве иначе, чем через постоянное представительство, расположенное в нем»[1225]. Это привело к тому, что государства стали создавать собственные, зачастую конфликтующие и непоследовательные интерпретации понятия «прибыль предприятия». В отчете ОЭСР 2008 г. детально описываются два альтернативных подхода к его определению: 1) подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach) и 2) подход функционально обособленного лица (functional separate entity approach). Они напрямую отражают два конкурирующих принципа трактовки постоянного представительства, т. е. либо как части единого целого, либо в качестве самостоятельной единицы.

? Метод «соответствующей» коммерческой деятельности

Термин «прибыль предприятия» понимается в контексте непосредственно того бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Если предприятие вовлечено в несколько направлений бизнеса, то прибыль или убытки от других направлений не должны относиться к постоянному представительству. Термин «соответствующая коммерческая деятельность» не определен в Комментарии ОЭСР, но, по общему отчету IFA 2006 г., проистекает из правоприменительной практики государств в зависимости от того, что понимается под прибылью предприятия[1226]. Причем такая практика среди стран – членов ОЭСР не отличается единообразием, что усугубляет и без того имеющуюся неопределенность.

Так или иначе при данном подходе общая прибыль предприятия – это сумма прибылей и убытков, полученных от работы всего предприятия, а к постоянному представительству относится лишь прибыль, полученная в результате его деятельности. Однако на прибыль постоянного представительства в таком случае будет влиять работа всех прочих частей предприятия: если какая-либо часть, вовлеченная в ту же самую деятельность, понесет убыток, то уменьшится и прибыль постоянного представительства. Чем шире определено понятие «соответствующая коммерческая деятельность», тем больше влияние других частей предприятия на прибыль, относимую к постоянному представительству. Если понятие определено широко, то условная независимость постоянного представительства ограничена, что отражает подход единого предприятия. Если оно определено узко, т. е. предприятие рассматривается не как продуктовая линейка, а как набор функций (отражая подход независимого предприятия), то другие части предприятия в меньшей степени участвуют в данных функциях; соответственно, «переаллокация» затрат и убытков внутри предприятия незначительна. Узкое определение может привести к аллокации прибыли к постоянному представительству в ситуации, когда предприятие в целом понесло убыток от конкретного вида деятельности или продуктовой линейки.

Это видно из примера, который приводит М. Кобецки[1227]. Предприятие производит и продает программные продукты. Производство находится в стране нахождения основной компании, а продажи происходят через постоянные представительства, расположенные по всему миру. Предположим, что продажи одного из продуктов привели к убытку (в нем понадобилось исправить недостатки), затраты понесло головное предприятие. При расширенном толковании понятия соответствующей коммерческой деятельности как продуктовой линейки данного вида программного продукта никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству, потому что вся продуктовая линейка в целом оказалась убыточной. Однако при узком толковании придется сравнить постоянное представительство, реализующее продукты в данной стране, с отдельным и независимым предприятием, вовлеченным в такую же деятельность по продаже таких же продуктов. В этом случае прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству для отражения его функций по продаже безотносительно убытка предприятия в целом. Данный подход больше соответствует национальным интересам налоговой администрации страны местонахождения постоянного представительства, но противоречит коммерческой реальности существования международного предприятия и его интересам, поскольку международное предприятие – цельный механизм, все части которого подчиняются единому мотиву получения прибыли. Аналогичная проблема возникает и при одних и тех же функциях в различных постоянных представительствах, находящихся в разных странах. К примеру, появляется вопрос, должны ли результаты работы постоянного представительства в одной стране влиять на прибыль постоянного представительства в другой?

Прочие проблемы применения метода соответствующей коммерческой деятельности включают также неопределенность временного периода его применения (налоговый год либо ряд лет); сложность определения термина «предприятие» (enterprise) и пр. Основная проблема состоит в том, что страны ОЭСР не единообразно применяют этот метод, что на практике может привести либо к международному двойному налогообложению, либо к недостаточному налогообложению.

? Метод функционально обособленного лица

Данный метод не обусловливает отнесение прибыли к постоянному представительству прибылью предприятия в целом либо прибылью от бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Отчет ОЭСР 2008 г.[1228] сообщает: «Прибыль, относимая к постоянному представительству, составляет прибыль, которую постоянное представительство могло бы заработать на основании принципа „вытянутой руки“, как если бы оно было „отдельным и обособленным“ предприятием, осуществляющим такие же или аналогичные функции в тех же или аналогичных условиях, определяемых на основе применения принципа „вытянутой руки“ согласно п. 2 ст. 7». Как удачно отметил в этой связи К. Викулов, «…фактически ОЭСР предлагает взять правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями и применить их к микромиру – взаимодействию между подразделениями внутри компании»[1229]. В самом деле, если постоянное представительство действует в пользу предприятия, то такая деятельность, т. е. функции представительства, должна подлежать рыночному вознаграждению, поскольку независимое лицо потребовало бы вознаграждение за эту деятельность. Для сравнения, подход соответствующей коммерческой деятельности предполагает отнесение прибыли к постоянному представительству, если такая прибыль заработана в рамках отдельной линии бизнеса, в которую вовлечено само предприятие и постоянное представительство.

Ключевое различие между двумя подходами, таким образом, – исчисление прибыли, относимой к постоянному представительству. По методу функционально обособленного лица в качестве базовой точки отсчета прибыли принимается условная внутрифирменная сделка (notional intra-entity transaction), а метод соответствующей коммерческой деятельности отталкивается от сделок, в которые вовлечена вся соответствующая линия бизнеса, с третьими лицами.

В отчете ОЭСР 2008 г. об отнесении прибыли к постоянному представительству отмечено, что страны ОЭСР использовали оба подхода, что явно не соответствует цели системного и единообразного применения международных налоговых соглашений в виде симметричного распределения прибыли предприятий, ведущих трансграничные операции[1230]. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в итоге предпочел отдать приоритет методу функционально отдельного лица в качестве единообразного принципа толкования п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, объяснив свой выбор так: «Рассмотрев ожидаемые последствия обоих подходов, страны – члены ОЭСР решили с учетом баланса интересов принять подход „функционально обособленного лица“ в качестве одобренного подхода ОЭСР, т. е. преимущественного способа толкования п. 1 ст. 7». Кроме того, данный метод нашел широкую поддержку среди публичных комментариев и в ходе консультаций.

Соответственно, одобренный ОЭСР подход заключается в том, что прибыль, которая должна относиться к постоянному представительству, – это прибыль, которую оно заработало бы в рыночных условиях (по принципу «вытянутой руки»), если бы выступало юридически обособленным и отдельным предприятием, выполняющим такие же или аналогичные функции в таких же или аналогичных условиях, определенных по принципу «вытянутой руки» согласно п. 2 ст. 7. Фраза «прибыль предприятия» в п. 1 ст. 7 не должна толковаться как сумма прибыли, относимой к постоянному представительству. Подобное толкование возможно разве что для специального подтверждения того, что право на обложение налогом не распространяется на прибыль, которую предприятие может извлекать из данного государства, помимо постоянного представительства (т. е. то, что принцип силы притяжения применяться не должен)[1231].

В области практического применения п. 1 ст. 7 возникает вопрос, на который он не дает прямого ответа: должно ли постоянное представительство облагаться налогом в отношении всей общемировой прибыли, полученной им, или налогообложение ограничивается доходами из источников в стране его расположения? Этому вопросу не уделено достаточно внимания в литературе и в рамках обсуждений ОЭСР. В самом деле, изначально концепция постоянного представительства рассматривалась как пороговое значение для возникновения налоговых правомочий у государства-источника на налогообложение предпринимательской прибыли нерезидента. Однако когда постоянное представительство уже образовано, его деятельность совершенно необязательно ограничивается продажами товаров, работ или услуг лишь местным покупателям. Напротив, деятельность может состоять и в оказании услуг или продаже товаров за пределы страны расположения постоянного представительства, что влечет получение им доходов от иностранных источников с позиции страны расположения постоянного представительства. Общий отчет IFA сообщает[1232], что как минимум в пяти государствах (Аргентина, Бразилия, Великобритания, Испания, Чехия) постоянное представительство подлежит налогообложению в отношении прибыли из общемировых источников. С другой стороны, в ряде стран (например, в Люксембурге, Перу, США, Франции и Чили) постоянное представительство облагается налогом только в отношении местных источников. Вместе с тем определение местного источника может быть достаточно широким и включать не только доходы от покупателей или заказчиков в данной стране, но и доходы, возникающие в результате деятельности постоянного представительства на территории страны, и в таком случае иностранные доходы также попадут под налогообложение.

Оглавление книги