Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.8.7. Мероприятие 6: Недопущение злоупотребления льготами, предусмотренными двусторонними соглашениями

8.8.7. Мероприятие 6: Недопущение злоупотребления льготами, предусмотренными двусторонними соглашениями

Злоупотребление положениями соглашений об избежании двойного налогообложения – один из ключевых вопросов проекта BEPS. В рамках Мероприятия 6 ОЭСР ставила перед собой следующие цели:

1. Разработка изменений положений МК ОЭСР и рекомендаций по внесению изменений в национальные правила для предупреждения ненадлежащего предоставления льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями, и других видов злоупотребления положениями соглашений.

2. Внесение в налоговые соглашения поправок, проясняющих, что налоговые соглашения не могут использоваться для двойного неналогообложения.

3. Определение вопросов налоговой политики, которые должны быть учтены юрисдикциями до заключения соглашений.

Итоговый отчет ОЭСР по Мероприятию 6 «О недопущении злоупотребления льготами, предусмотренных налоговыми соглашениями» был опубликован 5 октября 2015 г.[1479]

Отчет состоит их трех разделов.

Раздел А содержит минимальный стандарт по противодействию злоупотреблению льготами, предусмотренными двусторонними налоговыми соглашениями, которому страны согласились следовать. В частности, минимальный стандарт включает:

1. Комбинированный подход, предполагающий применение а) правила проверки основной цели (principal purpose test, PPT): деятельность компаний – сторон налоговых соглашений (или их непосредственное создание/использование/приобретение) должна преследовать основную бизнес-цель, а не простое применение льгот соглашения; б) правил, ограничивающих применение льгот по соглашению (limitation of benefits, LOB[1480]).

2. Только правило (тест) основной цели (PPT).

3. Правило, ограничивающее льготы, дополненное специальными правилами, направленными на противодействие использованию структур финансирования с применением кондуитных компаний.

Окончательный отчет включает проекты положений для американского варианта LOB и для «упрощенного» LOB, который предусмотрен в случае, если какая-либо страна решит применить комбинированный подход.

Главная цель этих мер – обеспечить предоставление льгот только компаниям, имеющим реальные офисные помещения и сотрудников, которые выполняют функции, соответствующие характеру коммерческой деятельности группы, и несут соответствующие коммерческие риски.

Итоговый отчет указывает, что ОЭСР продолжит дальнейшую работу в области указанных подходов с учетом изменений правил LOB в МК США, новая версия которой опубликована 17 февраля 2016 г.[1481]

Раздел А отчета также включает рекомендации в отношении специальных правил (Special Anti-Abuse Rules, SAAR), направленных против других форм злоупотреблений положениями налоговых соглашений, и следующие вопросы:

– положение об отказе в предоставлении льгот, предусмотренных двусторонним налоговым соглашением, в случае когда доход аллокируется в пользу постоянного представительства, расположенного в третьей юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой (triangular cases);

– положения против уклонения от налогообложения прироста стоимости капитала в отношении холдинговых компаний, владеющих недвижимым имуществом;

– дополнения правил определения налогового резидентства (tie-breaker clause) для компаний с двойным резидентством.

Рекомендации также включают разъяснение о взаимосвязи положений соглашений и внутренних антиуклонительных правил.

Изменения, предложенные в отчете, будут внесены в МК ОЭСР и (это ожидается) включены в многосторонний инструмент, который разрабатывается в соответствии с Мероприятием 15 для юрисдикций, планирующих внести соответствующие поправки в действующие двусторонние налоговые соглашения. США уже заявили об отказе принимать тест PPT, поскольку он не соответствует многолетней практике заключения налоговых конвенций США, но многие другие страны планируют принять PPT и «упрощенное» правило LOB.

Раздел B отчета предлагает внести в название и преамбулу МК ОЭСР поправки, объясняющие основную цель налоговых соглашений: устранить двойное налогообложение, не создавая при этом возможностей для избежания налогообложения или уменьшения налоговой нагрузки за счет уклонения от налогообложения, в том числе при избирательном применении льгот конкретных соглашений.

В разделе C отчета рассмотрены аспекты налоговой политики, которые следует учитывать при заключении соглашения по налоговым вопросам с новой страной и которые также актуальны для определения необходимости внесения поправок в соглашение (или прекращения его действия) из-за изменения обстоятельств.

Как уже говорилось, в итоговом отчете несколько раз указывается, что необходимо завершить работу над предложенными положениями в рамках Мероприятия 6. В частности, итоговый отчет отмечает необходимость привести финальные положения Мероприятия 6 в соответствие с последней версией МК США от 17 февраля 2016 г. (помимо положений LOB, также в отношении ситуаций с платежами в пользу постоянных представительств, расположенных в третьей юрисдикции: предварительные положения, включенные в итоговый отчет, значительно отличаются от нового специального антиуклонительного правила, включенного в параграф 8 ст. 1 МК США: на данный момент неясно, будет ли данное положение включено в МК ОЭСР полностью или с изменениями).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям также содержит, помимо других мер, обязательное включение положений относительно национальных антиуклонительных правил (domestic GAAR). Они идентичны правилу GAAR, уже включенному в Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях (the EU Parent Subsidiary Directive). Кроме того, страны ЕС должны принять и включить аналогичные антиуклонительные положения в налоговые соглашения, заключаемые друг с другом. Директива также рекомендует использовать тест основной цели (principal purpose test), однако указывает, что страны могут использовать по желанию и положения LOB. Важно отметить, что программа мероприятий ЕС в рамках EU-BEPS Roadmap также рассматривает возможность внести GAAR в Директиву ЕС о процентах и роялти.

Оглавление книги