Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.7. Неправомерное использование налоговых соглашений: подход ОЭСР

8.7. Неправомерное использование налоговых соглашений: подход ОЭСР

Очевидно, что налоговые соглашения и тексты национальных законов о налогообложении оставляют пробелы в налоговом регулировании транзакций и не могут предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Юридический принцип свободы договора и выбора формы сделки может, тем не менее, привести к разнообразным налоговым результатам. Таким образом, один и тот же набор фактических данных, реализованный в различной юридической форме, способен привести и к более высокому, и к более низкому налоговому результату.

Неудивительно, что большинство стран установили антиуклонительные нормы для противодействия нежелательным, по мнению национальных налоговых администраций, способам налогового планирования. Эти нормы можно разделить на несколько основных групп в зависимости от характера действия и сферы охвата. Общий смысл таких правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают, структурируя сделки, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу налогового закона или международного договора.

Многочисленные примеры неправомерного использования налоговых соглашений вызывают два фундаментальных вопроса:

– Насколько благоприятные положения соглашений должны применяться, когда сделка представляет собой злоупотребление положениями конвенции?

– Насколько специфические правила и положения судебной практики внутреннего налогового права договаривающихся государств, противодействующие налоговым злоупотреблениям, входят в конфликт с налоговыми конвенциями?

Для многих стран ответ на первый вопрос зависит от ответа на второй и в конечном счете определяется особенностями их правовой системы, включая способ имплементации налоговых соглашений в национальную правовую систему. Как говорится в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[1445] (данная редакция впервые появилась в 2003 г.), поскольку антиуклонительные нормы – часть общих внутренних правил, определяющих факты, в силу которых возникает налоговое обязательство, то они не адресованы в налоговых соглашениях и не затрагивают их. Таким образом, по мнению авторов Комментария, конфликта между такими нормами и положениями налоговых соглашений нет. К примеру, если эффектом применения правил будет переквалификация дохода или определение лица, к которому следует отнести для налогообложения данный доход, то положения конвенций должны применяться с учетом таких изменений.

В других государствах злоупотребление налоговыми соглашениями имеет самостоятельное значение и применяется независимо от действия национальных антиуклонительных норм. Тем не менее в этих ситуациях государства считают, что правильная конструкция самих налоговых соглашений позволяет игнорировать злоупотребительные сделки, к примеру те, которые заключаются с целью получить неоправданные выгоды на основании положений конвенций. Это толкование следует из объекта и цели соглашения, а также из обязательства добросовестного толкования международного договора согласно ст. 31 Венской конвенции.

Соответственно, Комментарий к МК ОЭСР признает два альтернативных подхода к противодействию злоупотреблениям. Согласно первому такое противодействие может и должно основываться на внутренних нормах законодательства договаривающихся государств о налоговых злоупотреблениях. Согласно второму злоупотребление налоговым соглашением рассматривается как самостоятельный институт, в отличие от нарушения внутреннего законодательства; соответственно, для отказа в признании выгод, предоставляемых на основе налоговых соглашений, применения внутренних норм недостаточно. Необходимо либо полагаться на принципы толкования налоговых соглашений, либо вводить в тексты налоговых соглашений общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений.

Таким образом, согласно обоим подходам государства не обязаны предоставлять выгоды конвенций в случаях злоупотребительных налоговых схем. Параграф 5 п. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[1446] сообщает, что «руководящим принципом является то, что выгоды налоговых соглашений только тогда не должны применяться, когда достижение более благоприятного налогообложения было основной целью совершаемой сделки или схемы и при этом получение таких выгод противоречило бы объекту и цели соответствующих положений конвенции». Данный принцип был внесен в текст Комментария в 2003 г. и на данный момент считается базовым принципом целевого толкования налоговых соглашений. Тем не менее, как это справедливо отмечено в том же параграфе 5 п. 9 Комментария, не должно просто подразумеваться, что налогоплательщик совершает злоупотребительную сделку.

Страны ОЭСР не встретили с однозначным одобрением утверждения Комментария к МК ОЭСР в 2003 г. о фактическом приоритете норм GAAR над положениями налоговых соглашений. Так, шесть стран (включая Люксембург и Нидерланды) не согласились с общим постулатом о том, что нормы GAAR не конфликтуют с нормами налоговых соглашений, в связи с чем каждая из них сделала оговорку о несогласии с текстом Комментариев к МК ОЭСР[1447]. Оговорка Люксембурга звучит так[1448]: «Люксембург не разделяет толкование, данное в параграфе 2 ст. 9, в параграфе 1 ст. 22 и в ст. 23, в которых утверждается, что в общем случае положения внутреннего законодательства государства о противодействии злоупотреблениям и положения налоговых соглашений не конфликтуют. Без прямого положения на этот счет в конвенции Люксембург считает, что государство может применять свои внутренние правила о недопущении налоговых злоупотреблений только в специальных случаях путем обращения к взаимосогласительной процедуре».

Потенциальное применение общих антиуклонительных норм не означает, что нет необходимости включать в налоговые конвенции специальные положения, направленные на недопущение ухода от налогов, поэтому целесообразно включить в конвенцию положения, которые фокусируются напрямую на соответствующей форме/технике ухода от налогов. Это особенно полезно, если такого положения нет в национальных антиуклонительных нормах. Некоторые из форм ухода от налогов специально обозначены в тексте МК, например путем включения концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»), положения п. 2 ст. 17 («Доходы артистов и спортсменов»)[1449].

Кроме того, как указывается в параграфе 1 п. 10 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, в применении выгод конвенции может быть отказано дочерним компаниям, особенно если они расположены в безналоговых зонах или используют преференциальные режимы налогообложения. Так, если при должном рассмотрении всех фактов и обстоятельств выясняется, что место эффективного управления дочерней компании находится не в стране ее заявленного резидентства, а в стране нахождения материнской компании, то это фактически делает «дочку» резидентом этого государства для целей внутреннего законодательства и налогового соглашения. Это важно для государств, использующих место эффективного управления или иной сходный критерий для определения резидентства юридического лица. Точно так же (параграф 2 п. 10 Комментария) анализ фактов и обстоятельств может показать, что место управления дочерней компании находится на территории страны нахождения ее материнской компании, «дочка» тем самым образует постоянное представительство в данном государстве, к которому должна относиться вся ее прибыль или большая часть прибыли.

Ввиду сложности и изощренности схем ухода от налогов государствам бывает довольно сложно бороться с ними, используя только нормативно-правовой инструментарий национального права. Нормы соглашений, направленные на недопущение ухода от налогов, также могут быть достаточно разнообразными, от универсальных, т. е. основанных на модельных нормах, до специфических. Поэтому для противодействия неправомерному использованию налоговых соглашений государства вырабатывают комплекс мер.

Как отмечается в Комментарии к МК ООН[1450], в разных странах распространены различные подходы к противодействию нежелательному использованию налоговых соглашений: общие и специфические антиуклонительные нормы внутреннего права; судебная доктрина о налоговых злоупотреблениях, часть внутреннего права государства; общие и специальные антиуклонительные нормы налоговых соглашений; специальные способы толкования положений налоговых соглашений, направленные на недопущение злоупотреблений.

Общий отчет IFA 2010 г.[1451], посвященный вопросам злоупотребительного применения налоговых соглашений, говорит о четырех способах недопущения ухода от налогов с помощью налоговых соглашений и «шопинга» налоговыми соглашениями: 1) применение внутренних общих норм о налоговых злоупотреблениях; 2) толкование положений международных соглашений; 3) использование норм, направленных против налоговых злоупотреблений, содержащихся в текстах самих налоговых соглашений; и 4) включение специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений. Некоторые страны комбинируют эти методы.

Содержание общего отчета IFA 2010 г., основанного на 44 страновых отчетах, проанализировал[1452] коллектив авторов, включая Люка де Бро и Штефана ван Вегеля. Их статья содержит следующие интересные выводы и обобщения:

– Что касается общих норм о налоговых злоупотреблениях (GAAR), то большинство стран (за исключением Люксембурга, Нидерландов и Португалии) в целом согласились с утверждением Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003) о соотношении между внутренними нормами против налоговых злоупотреблений и налоговыми соглашениями[1453].

– Специфические нормы против налоговых злоупотреблений (SAAR), такие как правила недостаточной капитализации, правила о КИК, налог на выход в отношении акций и пенсионных накоплений, специальные правила о переквалификации дохода и т. д., иногда могут совмещаться с обязательствами по налоговым соглашениям, но с большим количеством исключений. В связи с этим важно помнить о конституционных возможностях государств по превалированию внутренних норм над налоговыми соглашениями.

– Когда речь идет о недопущении злоупотреблений международным налоговым соглашением, практика стран существенно различается. Как сообщает бельгийский отчет, невозможно признать, что каждому международному налоговому соглашению присущ некий внутренний антиуклонительный принцип, с помощью которого можно противодействовать всем типам злоупотреблений. Другие отчеты свидетельствуют о том, что со злоупотреблениями необходимо бороться путем соответствующего толкования самого соглашения с учетом общего толковательного правила ст. 31 Венской конвенции 1969 г. При применении данной теории суды некоторых стран рассматривают объект и цель норм внутреннего права и налогового соглашения (см., к примеру, канадское дело Antle v. Her Majesty the Queen 2009 г.). Однако большинство страновых отчетов говорят о том, что злоупотреблениям необходимо противодействовать с помощью внутренних норм о налоговых злоупотреблениях.

– Наиболее распространенная форма злоупотребительного использования налоговых соглашений – это «шопинг» налоговыми соглашениями (treaty shopping). Обзор судебной практики показывает кардинальные различия результатов таких дел во многих странах. В некоторых случаях суды принимали решения на основе принципа pacta sunt servanda, предполагая, что выгоды налогового соглашения должны быть предоставлены, в то время как в других случаях суды отказывали в таких выгодах на основе принципа экономической сущности или по той причине, что сделка имела налоговую мотивацию.

– Лишь небольшое количество налоговых соглашений прямо предусматривают отсылку к возможности применения внутренних норм о налоговых злоупотреблениях. Чаще всего соглашения отсылают к специфическим нормам. Незначительное количество соглашений содержат собственную норму GAAR, согласно которой выгоды соглашения могут не применяться, если, к примеру, основная цель сделки заключалась в получении таких выгод. Многие налоговые соглашения содержат собственные специальные нормы против злоупотреблений. Для попытки недопущения злоупотребления соглашением с помощью проводящих компаний в ст. 10, 11 и 12 налоговых соглашений систематически вводятся положения о бенефициарном собственнике дохода (с 1977 г.). В последнее время суды некоторых стран, например Великобритании, Индонезии, Канады, Нидерландов, Швейцарии, были вынуждены интерпретировать это выражение. Анализ судебной практики показывает, что суды испытывают большие трудности при его толковании.

– Интересно, что немногие страны (кроме США) включают в свои налоговые соглашения всеобъемлющие и максимально регламентированные положения об ограничении льгот для противодействия «шопингу» через проводящие компании. Значительное количество стран используют в налоговых соглашениях альтернативный подход, называемый «тест основной цели», более простой, но менее определенный для налогоплательщиков.

Оглавление книги