Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.3.4. Толкование налоговых соглашений в свете принципов противодействия налоговым злоупотреблениям

8.3.4. Толкование налоговых соглашений в свете принципов противодействия налоговым злоупотреблениям

Чтобы не допускать злоупотреблений международным договором, крайне важно его правильно толковать для определения того, что является существенным и критическим для объекта и цели международного налогового соглашения. Также необходимо понимать требования, которые нужно соблюсти для сохранения приоритета международного договора, когда наблюдаются искусственность сделок и отсутствие значительной деловой цели для обоснования транзакций. Данные вопросы в состоянии решить внутренняя административная и судебная системы каждой страны в соответствии с внутренними конституционными нормами, но любое такое внутреннее решение должно не нарушать положения налоговых соглашений, поскольку те имеют приоритет перед внутренним законодательством.

В главе 6 мы подробно рассмотрели принципы толкования налоговых соглашений. Интересно теперь выяснить, насколько механизмы, предусмотренные национальным налоговым правом для недопущения злоупотреблений, соответствуют положениям налоговых соглашений.

Прежде всего национальные антиуклонительные нормы не должны противоречить принципу pacta sunt servanda, установленному ст. 26 Венской конвенции. Более того, согласно ст. 27 Венской конвенции страна не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения договора. Таким образом, если под положениями внутреннего права понимать национальные нормы о недопущении налоговых злоупотреблений, возникает вопрос об их соответствии ст. 27. И даже если положения внутреннего права легитимны согласно конституции страны, их юридическая значимость может быть неочевидна с точки зрения публичного международного права. Так, вызывает сомнения действительность попыток использовать положения внутреннего права во всех случаях неправомерного применения положений международного договора. Это рационально объясняет то, что некоторые страны предпочитают вводить специфические положения об ограничении злоупотреблений в тексты самих международных договоров.

При установлении злоупотреблений важно определить влияние контекста каждого налогового соглашения, а также добросовестно толковать его положения. На этот счет в докладе испанского профессора Альфредо Гарсия Пратса для рабочей группы налоговых экспертов ООН (2003)[1358] говорится следующее:

– Невозможно заранее предположить, что объект и цель многих налоговых соглашений, в числе прочего, – устранение международного двойного неналогообложения. Хотя такое положение вещей и не предполагается в качестве результата действия международного договора, невозможно и однозначно заключить, что такой результат противоречит налоговым соглашениям. Действительно, из самого названия соглашения вытекает, что его цель – устранение международного двойного налогообложения, но не достижение обязательного однократного налогообложения. Это происходит потому, что ситуация зависит не исключительно от действия самого соглашения, но скорее от его действия совместно с законами обоих договаривающихся государств. Поэтому государства должны либо включить в свои международные соглашения положения на этот счет, либо применять оговорки о неприменении международного договора во внутреннем праве, при условии, что они не противоречат положениям соглашений.

– Необходимо признать, что ответ государства на злоупотребление международным договором скорее относителен, нежели абсолютен. При оценке контекста, благодаря которой можно решить, нарушены ли объект и цель договора, необходимо принимать во внимание внутреннее законодательство каждого государства, баланс правил, регулирующих разделение властных полномочий, разрешенные или планируемые методы устранения двойного налогообложения. Это также может зависеть от типа МК – прообраза конкретного налогового соглашения, хотя сами МК не указывают на ту роль и релевантность, которую имеют они сами и Комментарии к ним при толковании.

– Необходимо понять позицию государств о возможности применения двустороннего налогового соглашения налоговыми резидентами третьих стран. Так, частное лицо, которое переместило свое налоговое резидентство, или юридическое лицо (обычно компания) может создать в договаривающемся государстве компанию исключительно для получения выгод от налоговых соглашений. Позиция государств по данному вопросу будет зависеть от того, каково их понимание значения двустороннего характера действия соглашения и какова степень дискреции, которую имеет применяющее соглашение государство при определении понятия «должного» резидента другого государства, к которому должны применяться положения двустороннего соглашения.

Альфредо Гарсия Пратс специально отделил концепцию злоупотребления международным договором (treaty abuse) от шопинга международным договором (treaty shopping), указав, что шопинг (поиск более благоприятного соглашения) не может считаться злоупотреблением. Как считает Пратс, заключение о злоупотреблении или о том, что частное лицо недобросовестно получает выгоду от применения соглашения, подразумевает подтверждение скорее косвенного, нежели прямого несоблюдения положений договора посредством нарушения его объекта, духа или цели, что иногда довольно трудно установить априори[1359].

Клаус Фогель утверждает, что, когда действие международного налогового соглашения может быть ограничено общими принципами и нормами международного права, закрепленными в ст. 26 и 27 Венской конвенции, договаривающиеся государства не могут предоставлять налогоплательщикам больший объем прав, чем государства вправе принимать на себя в рамках международного договора. Фогель говорит о том, что существует общая доктрина приоритета существа над формой, но в качестве исключительно международно-правового принципа; на ее основе налоговые и судебные органы могут отказать в применении положений международных налоговых соглашений, если налогоплательщики вовлекаются в сделки, не имеющие иной цели, кроме получения налоговых выгод. Свой вывод К. Фогель обосновывает тем, что источники международного права далеко не ограничиваются Венской конвенцией и международным обычным правом. Так, Фогель ссылается[1360] на параграф с п. 1 ст. 38 статута Международного коммерческого суда, который включает в себя общие правовые принципы, признаваемые цивилизованными государствами.

Эта концепция отражает общие принципы внутреннего права, регулирующие поведение частных лиц, но эти же принципы юридически обязательны для государств, но уже как принципы международного права. Один из них гласит, что недобросовестные акты признаются недействительными. Более конкретно принцип отражен в налоговых системах развитых стран, он лежит в основе антиуклонительной доктрины: фиктивные сделки, очевидно мотивированные налоговыми соображениями и не имеющие разумной деловой цели, не признаются в рамках фискального права – в этих случаях принимается во внимание существо сделки вместо ее юридической формы. Этот общий правовой принцип также применяется и к межгосударственным отношениям. Так, государство может фактически избежать своих обязательств по международному налоговому соглашению, применив внутреннюю антиуклонительную доктрину.

Вслед за этими новыми веяниями налоговые органы некоторых стран стали придерживаться позиции, что сами международные налоговые соглашения содержат некий подразумеваемый принцип недопущения налоговых злоупотреблений, который может применяться к схемам и сделкам, злоупотребляющим налоговыми соглашениями. Реакция судов на такую позицию налоговых органов далека от единообразия.

Так, в решении Налогового суда Канады в деле MIL Investments[1361] было установлено, что налоговые соглашения не содержат внутренне присущего положения о запрете злоупотреблений. Однако решение швейцарского Верховного суда по делу X Holding Aps. противоположно: суд отказался применить датско-швейцарское налоговое соглашение и освободить дивиденды от налога у источника на основании, что датская компания была формальным представительством, а «сквозной» поток дивидендов через датскую компанию сначала в компанию на Гернси, а затем на Бермудские острова послужил достаточной причиной для признания схемы злоупотреблением соглашением. Суд также отметил, что решение, возможно, было бы иным, если бы выяснились экономические причины, обосновывающие помещение датской компании в структуру владения. Суд фактически вынес решение, предположив о существовании внутренне присущего правила о недопущении злоупотреблений в контексте датско-швейцарского налогового соглашения, которое было сформулировано судом на основании ст. 26 и 31 Венской конвенции, а также позиции, изложенной К. Фогелем: «Запрет злоупотребления правом – часть принципа добросовестности…»[1362]

Далее, при анализе канадского дела Pr?vost Car мы также увидели, что суд не усмотрел злоупотреблений в использовании канадско-нидерландского налогового соглашения при помещении нидерландской компании для владения канадским активом двумя акционерами, одним из Великобритании, другим из Швеции, при том, что нидерландское соглашение предоставляло более выгодное налогообложение дивидендов у источника, чем канадско-британское и канадско-шведское соглашения.

В израильском деле Yanko-Weiss Holdings[1363] окружной суд Тель-Авива также установил, что налоговое соглашение между Израилем и Бельгией (1972 г.) предусматривает подразумеваемое положение о запрете злоупотреблений. Само соглашение не предусматривало общих или специальных антиуклонительных норм, а также не отсылало к внутренним антиуклонительным нормам. Фабула дела была такая: компания Yanko-Weiss Holdings Ltd. владела акциями дочерней компании. Обе компании были по определению налоговыми резидентами Израиля. В 1999 г. Yanko-Weiss Holdings Ltd. перенесла место управления в Бельгию и стала ее налоговым резидентом. Налоговый спор касался «искусственного» переноса места эффективного управления из Израиля в Бельгию перед получением значительной суммы дивидендов, которые бы освободились от налога в Бельгии на основании норм об освобождении доходов от долевого участия. Налоговые органы отказались применять положения налогового соглашения между Бельгией и Израилем в части пониженных ставок налога у источника. Основным аргументом послужило отсутствие разумной экономической цели для переноса налогового резидентства из Израиля в Бельгию, поскольку такой перенос был притворной операцией (sham transaction). Налоговые органы основывались на принципе приоритета действия национального правила GAAR перед нормами налогового соглашения при использовании искусственных схем (artificial arrangements).

Аргументация суда основана на двойной линии суждения. Во-первых, было установлено, что само соглашение не препятствует применению израильского GAAR: «Определение [налогового]обязательства устанавливается в первую и главную очередь внутренним налоговым законодательством. Внутреннее законодательство обеспечивает применение международного договора… для определения объема налогового обязательства таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения»[1364]. Во-вторых, суд отметил, что из ст. 31 Венской конвенции следует, что само налоговое соглашение содержит подразумеваемый запрет на его неправомерное использование, включая получение выгод из схем, имеющих только налоговую направленность. Из суждения суда неясно, основывается ли вывод о невозможности применения налогового соглашения к злоупотребительной ситуации на действии израильских норм GAAR или же на внутренне присущем налоговым соглашениям правиле о запрете злоупотреблений? Либо суд основывался на двух автономно существующих правилах, препятствующих злоупотребительным схемам в форме искусственного переноса резидентства, т. е. на внутренних нормах GAAR и на «вмененном» правиле толкования налоговых соглашений, не допускающих их применение в ситуациях злоупотреблений? Суд также сослался на положения пп. 9.2–9.3 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003), которые указывают на совместимость внутренних правил GAAR и налоговых соглашений, а также пп. 41–46 Комментария к ст. 1 МК ООН 2001 г., которые специально затрагивают налогово-мотивированный перенос налогового резидентства. Суд также отметил, что правильное толкование выражения «место эффективного управления» в смысле п. 3 ст. 4 МК ООН 2001 г. подразумевает сильную связь между налогоплательщиком и государством. Одного лишь проведения советов директоров в стране недостаточно для вывода о том, что компания эффективно управляется из данной страны.

Распространенная практика налоговых органов США – толкование налоговых соглашений таким способом, который может эффективно привести к отмене действия их положений при злоупотребительном использовании.

Основной инструмент, дающий налоговым органам США основу для целевого толкования международного договора, в результате которого происходит односторонний отказ от его применения, – это доктрина Айкена (Aiken doctrine). По данной доктрине текст международного договора должен толковаться, чтобы его льготы не применялись при схеме, направленной на обход объекта и целей положений договора. Основой для доктрины послужило судебное дело Aiken Industries[1365]. Компания в США задолжала проценты по долгу багамской компании, однако незадолго до выплаты процентов передала задолженность гондурасской компании по договору уступки права требования; та, в свою очередь, должна была перечислить полученные проценты багамской компании. Схема переуступки долга очевидно показывала основное намерение американской компании уйти от налога у источника на проценты в США, подлежавшего применению при выплате процентов багамскому кредитору. Суд решил, что проценты не были «получены» гондурасской компанией, как это требовалось международным налоговым соглашением между США и Гондурасом 1990 г., и, соответственно, отказал в применении льгот соглашения. Суд определил термин «проценты, полученные» как проценты, полученные корпорацией одного из договаривающихся государств и не подлежащие перечислению в адрес другого лица. Слово «полученные» обозначает не только временное физическое обладание денежными средствами, но и владение средствами и контроль над ними (dominion and control)[1366].

Французские суды при применении налоговых конвенций исследуют, насколько конвенция преследует цель недопущения злоупотреблений, при этом учитывается заглавие и преамбула к конвенции, а также текст специфических положений. Тем не менее в ранее рассмотренном деле Schneider Electric суд ясно дал понять, что он не намерен расширенно толковать выражения соглашения, даже если его заявленная цель – предотвращать злоупотребления. Так, в указанном деле при толковании швейцарско-французского налогового соглашения суд указал, что даже если бы недопущение налоговых злоупотреблений было установлено в качестве одной из целей налогового соглашения, такая цель не может позволить отклоняться от понятного смысла слов и выражений соглашения. Преобладающее мнение французских судов таково: если следовать логике ст. 31 Венской конвенции, термины международных налоговых соглашений должны пониматься буквально для достижения основной цели налогового соглашения, т. е. для аллокации налоговых прав между двумя договаривающимися государствами для устранения двойного налогообложения.

В знаменитом индийском деле Azadi Bachao Andolan суд пришел к выводам, противоположным позиции швейцарского суда в деле X Holding Aps. В деле Azadi оспаривалось действие циркуляра индийских налоговых органов, по которому налоговое соглашение между Маврикием и Индией фактически перестало применяться к маврикийским компаниям, не обладающим достаточным экономическим содержанием. Верховный суд Индии признал циркуляр незаконным и указал, что мотивы инкорпорации компании в Маврикии неважны при определении возможности применения налогового соглашения. Более того, по мнению суда, если договаривающиеся государства (Индия и Маврикий) имели намерение ограничить действие налогового соглашения в отношении определенного круга лиц (например, резидентов третьих государств), то соглашение должно содержать четко выраженное намерение об ограничении льгот.

Интересные выводы можно также сделать из недавней налоговой практики Китая о взимании налога на доходы у источника при «косвенной» продаже китайских компаний. Первое дело, которое мы рассмотрим, – Chongqing Yuzhong. К сожалению, информации о нем не так много, но из доступных комментариев известно, что в деле фигурировала сингапурская компания, которая владела 31,6 % акций китайской компании. Сингапурская компания была 100 %-й дочерней компанией другой сингапурской материнской компании, причем промежуточная сингапурская компания не имела каких-либо прочих активов и не вела деятельности, а ее уставный капитал был равен всего 100 сингапурским долларам. Далее сингапурская компания (вместе с пакетом китайских акций в 31,6 %) была продана независимому покупателю в Китае. Такая сделка по юридической форме не влекла налоговых последствий в Китае, поскольку продажа акций сингапурской компании не облагается налогом у источника в Китае. Однако если бы предметом продажи был непосредственно пакет акций в 31,6 % китайской компании, то прирост капитала от такой продажи облагался бы налогом в Китае по внутренней налоговой ставке 10 % согласно п. 5 ст. 13 налогового соглашения между Китаем и Сингапуром. При рассмотрении сделки Государственное налоговое бюро округа Чунцин решило, что прирост капитала от продажи сингапурской компании имел источник происхождения в Китае. Дело передали в суд, и налоговый орган выиграл его. На основе доступных материалов[1367] можно заключить, что китайские налоговые органы, скорее всего, применили внутреннюю концепцию противодействия налоговым злоупотреблениям и сняли корпоративную вуаль промежуточной сингапурской компании. Надо отметить, что такое применение полностью соответствовало налоговому соглашению, ст. 26 которого прямо ссылается на возможность применения внутренних правил GAAR.

В другом китайском деле, Xinjiang, схема была аналогичной, но с использованием барбадосской компании-SPV, которая принадлежала материнской компании в США. Налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом (в отличие от соглашения с США) освобождает прирост капитала от продажи акций в Китае от налога у источника. Компания на Барбадосе вскоре после создания приобрела акции китайской компании, а через год продала их независимой стороне. Поскольку компания на Барбадосе не вела никакой деятельности, налоговые органы отказали SPV в применении благоприятных положений налогового соглашения и предъявили к ней налоговые претензии. Соглашение между Китаем и Барбадосом не содержало антиуклонительных положений. Кроме того, в результате официального обмена информацией с налоговыми органами США выяснилось, что три члена совета директоров SPV были гражданами и резидентами США, причем имеющими одинаковый адрес в США. Кроме того, налоговые органы Барбадоса не подтвердили налоговое резидентство SPV на Барбадосе. В итоге китайские налоговые органы заключили, что налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом не должно применяться, поскольку SPV не является налоговым резидентом Барбадоса для целей соглашения. Как сообщается в китайском докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г., иностранная компания может лишиться возможности ссылаться на свое налоговое резидентство по китайским правилам GAAR, если она не занимается фактическими деловыми операциями в стране инкорпорации, а ее акционеры не являются резидентами данной страны[1368]. Это китайское решение подтвердило два предположения: первое – о том, что китайские нормы GAAR могут применяться в контексте налогового соглашения, второе – о том, что китайские налоговые органы толкуют налоговое соглашение с учетом положений внутренних норм GAAR.

Оглавление книги