Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.1.2. Национальные общие нормы о налоговых злоупотреблениях

8.1.2. Национальные общие нормы о налоговых злоупотреблениях

Общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений могут быть использованы по отношению к неограниченному кругу ситуаций и потому предоставляют налоговым органам наиболее широкие возможности. Такие нормы часто квалифицируются как правовая доктрина противодействия налоговым злоупотреблениям, или общее антиуклонительное правило (general anti-avoidance rule, GAAR), они составляют самостоятельную группу антиуклонительных норм. Такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (jurispruence-based GAAR).

Большинство национальных докладов Международной налоговой ассоциации в сборнике 2010 г.[1310], посвященном применению антиуклонительных норм в контексте налоговых соглашений, свидетельствуют о том, что почти в каждой из 44 рассмотренных стран имеются нормы против налоговых злоупотреблений[1311]. Характер и типы таких правил значительно различаются между странами, существуют и терминологические различия: принцип притворности (sham), юридически ничтожные сделки (legally ineffective transactions), принцип приоритета содержания над формой (substance over form), доктрина злоупотребления правом (abuse of law), правовое мошенничество (fraus legis) либо непосредственно общие нормы о налоговых злоупотреблениях (GAAR). В Российской Федерации эти нормы известны как доктрина необоснованной налоговой выгоды, сформулированная в Постановлении Пленума Президиума ВАС № 53 в 2006 г.

Наиболее универсальна и проста для понимания доктрина мнимых и притворных сделок. Данная доктрина не налоговая и основана на положениях гражданского права, поэтому при ее применении необходимо выяснить реальное юридическое содержание намерений сторон в сделке. Стороны либо могли симулировать заключение сделки, хотя не собирались совершать ее (мнимые, или фиктивные сделки), либо имели намерение заключить иную сделку, чем ту, которая следует из юридической формы договорных отношений. В обоих случаях налогово-правовое регулирование должно быть применено к реальной, подразумеваемой сделке, а не к формальной. Аналогично действуют концепция приоритета содержания над формой и доктрина деловой цели. Цель указанных доктрин – установить фактическую картину вместо искусственно созданной, и именно к истинной картине фактов должны применяться нормы налогового законодательства.

Что касается законодательного закрепления той или иной доктрины, то в большинстве рассмотренных в сборнике докладов Международной налоговой ассоциации (2010) стран присутствуют скорее судебные правовые доктрины (GAAR), нежели статутные. Несмотря на незначительные различия, содержание судебных норм GAAR в большинстве стран схоже[1312]: а) единственная или преобладающая цель сделки или серии сделок – уход от налогов, и б) если такая сделка имеет юридические последствия, то будут нарушены цели и смысл применимых норм налогового законодательства.

Постановления национальных судов, как уже говорилось выше, – важный источник правоприменения и в своей значительной части источник доктрины противодействия налоговым злоупотреблениям. При определении того, как именно внутренний закон применяется к сделкам, направленным на уход от налогов, суды многих стран разработали судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельным комплексом норм о налоговых злоупотреблениях. Они также включают в себя концепции приоритета существа над формой, принцип экономической сущности, концепцию злоупотребления правом и пошаговых сделок. После того как доктрины сформулированы в решениях высших судов, они часто начинают очень широко применяться.

С точки зрения российской юриспруденции необходимо сделать важное пояснение. Постановления национальных судов, строго говоря, не становятся частью налогового права. Источником налогового права можно назвать судебные решения лишь стран англосаксонской системы права. При этом даже там далеко не любое решение суда может стать прецедентом и, как следствие, источником права. В России источником налогового права можно назвать постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), которые становятся основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Разъяснения ВАС РФ могут быть обязательными и рекомендательными. Согласно точке зрения С. А. Нотина, к обязательным для нижестоящих судов относятся разъяснения Пленума ВАС РФ, принимаемые, как правило, в форме постановлений[1313].

Возможно ли применять судебные доктрины о налоговых злоупотреблениях в качестве принципов толкования международных налоговых соглашений? Запрета не содержится ни в Венской конвенции, ни в общих принципах международного права. Ничего не мешает судам какого-либо государства, однажды установив действие, скажем, доктрины приоритета содержания над формой к внутренним сделкам, использовать этот же принцип в применении к трансграничным сделкам, что неизбежно приведет к необходимости толкования норм международного налогового соглашения исходя из указанного выше принципа.

Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок таким образом, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу закона. Разумеется, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Свобода договора, в том числе свобода выбора юридической формы сделок, может приводить к различным последствиям. Один и тот же набор данных, реализованный в различной юридической форме, может дать более низкий или более высокий налоговый результат.

По нормам GAAR налоговые органы могут не принять результаты гражданско-правовых сделок для расчета налоговых обязательств, если преобладающая цель сделок – уход от налогов. К данной категории норм относятся и положения, известные как доктрина экономической сущности. Традиционно нормы GAAR создавались для недопущения способов ухода от налогов, которые не были адекватно покрыты специальными нормами, либо для пресечения неправомерного применения налоговых льгот, предоставленных внутренним законодательством. В самом общем виде нормы GAAR применяется к схемам, приводящим к следующему результату:

– выпадение дохода из налогооблагаемой базы;

– превращение дохода одного вида (например, процентов) в доход иного вида (например, в дивиденды);

– превращение дохода из одного источника (внутри страны) в доход из другого источника (иностранного);

– перевод налогооблагаемого дохода в освобожденный и наоборот, когда налогоплательщику более выгоден вычет расходов или убытков;

– искусственное увеличение налоговых вычетов.

Доктрина приоритета содержания над формой в налогообложении, признанная одним из основополагающих принципов налогового права многих государств, также применяется как антиуклонительная норма. При этом результатом применения доктрины становится игнорирование формы, используемой для перевода дохода от его истинного владельца к другому лицу. Толкование термина «содержание» значительно варьируется в правовых системах, в том числе из-за различий в отношении к уходу от налогов и к той степени, в которой содержание может превалировать над формой.

Оглавление книги