Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.8.3. Мероприятие 2: Устранение различий в налогообложении гибридных структур

8.8.3. Мероприятие 2: Устранение различий в налогообложении гибридных структур

Цель заключается в создании положений модельных соглашений и рекомендаций в отношении положений национального законодательства, позволяющих устранить различия в налогообложении гибридных структур, включая гибридные инструменты (hybrid instruments) и гибридные образования, или лица (hybrid entities). Гибридные инструменты и юридические лица могут использоваться для достижения эффекта двойного неналогообложения или долгосрочной отсрочки налогообложения в результате правил, которые позволяют налогоплательщикам выбирать различную налоговую квалификацию финансовых инструментов, национальных и иностранных юридических лиц в разных налоговых юрисдикциях.

Итогом работы ОЭСР над Мероприятием 2 стал опубликованный ОЭСР 5 октября 2015 г. отчет «Об устранении различий в налогообложении гибридных структур»[1468]. По аналогии с отчетом 2014 г. итоговый отчет состоит из двух частей, включающих подробные рекомендации по противодействию использованию гибридных структур. Первая часть отчета содержит рекомендации в области внесения изменений в национальное законодательство. Вторая часть содержит рекомендованные изменения в МК ОЭСР.

? Предложенные изменения в национальное законодательство

Цель предложенных правил противодействия применению гибридных инструментов и образований – нейтрализовать одно из трех следующих расхождений в налогообложении, которые возникают в результате применения:

(1) Платежей, позволяющих получить налоговый вычет, но не учитываемых в доходной налоговой базе по гибридному финансовому инструменту (например, гибридный заем, платежи по которому трактуются как проценты, принимаемые к вычету для целей налогообложения у плательщика, но при этом подпадающие под нормы «освобождения доходов от участия» на уровне получателя платежа. Причина такой трактовки – конфликт квалификации платежей: налоговая система страны плательщика считает их процентами, а налоговая система страны получателя – дивидендами, которые освобождаются от налогообложения).

(2) Платежей, позволяющих дважды получить налоговый вычет в силу того, что вычитаемый платеж осуществлен гибридным лицом, налогово-прозрачным для налогообложения в данной юрисдикции, или налоговым резидентом двух юрисдикций, что позволяет применить различные правила налогообложения к платежу.

(3) Платежей, дающих возможность получить косвенный налоговый вычет в третьей стране в отношении гибридного инструмента, используемого между двумя другими юрисдикциями (так называемые «импортируемые» гибридные инструменты).

Правила противодействия применению гибридных инструментов подразделяются на правила первичного уровня (отказ в предоставлении вычета для целей налога на прибыль) и, где это применимо, правила вторичного уровня (например, отказ в предоставлении освобождения от уплаты налога на прибыль на доход). Правила вторичного уровня применяется только в качестве резервной меры, когда не применяются или не действуют первичные правила, либо в случае неприменения указанных правил к конкретному лицу или инструменту. Помимо этого, каждое предложенное правило противодействия имеет определенную сферу применения.

В результате значительного расширения отчета по сравнению с редакцией 2014 г. рекомендации его первой части дополнены новым руководством и большим количеством подробных примеров, поясняющих применение правил. Приведены ответы на ряд вопросов, выявленных в отчете 2014 г. Например, подтверждается, что метод условного вычета процентов (notional interest deduction) не подпадает под квалификацию гибридных структур, которым посвящено Мероприятие 2.

ОЭСР отмечает важность координации положений, предложенных в рамках Мероприятия 2, с мероприятиями, касающимися вычета процентных расходов (Мероприятие 4), правил о контролируемых иностранных компаниях или КИК (Мероприятие 3), и злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (Мероприятие 6).

Что касается прогресса отдельных стран в отношении Мероприятия 2, следует отметить, что Великобритания уже включила в Финансовый законопроект 2016 г. (2016 Finance Act) новые правила в соответствии с рекомендациями ОЭСР, которые, как ожидается, будут применяться к платежам, совершенным с 1 января 2017 г.[1469] Спектр применения предложенных правил изначально считался более широким по сравнению с рекомендациями ОЭСР, поскольку охватывает также случаи, включающие платежи, получаемые и осуществляемые иностранными филиалами (т. е. постоянными представительствами) компаний в Великобритании.

Однако 22 августа 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительный отчет для публичного обсуждения, который направлен на гибридные структуры с использованием филиалов[1470]. Особенность таких структур – эксплуатация различий в налоговых правилах государств по отнесению доходов между головным офисом и филиалом, а также различий в квалификации инструментов и юридических лиц для целей налогообложения, которые могут приводить к двойному неналогообложению. Проект отчета ОЭСР включает описание пяти видов гибридных структур с использованием филиалов, а также предварительные рекомендации в отношении национальных правил для устранения злоупотреблений, связанных с такими структурами (например, отказ в налоговом вычете платежа, осуществляемого взаимозависимой компанией МНК для целей налога на прибыль, когда такой платеж не включается в налоговую базу ни на уровне юрисдикции головной компании филиала, ни на уровне юрисдикции филиала; пересмотр правил предоставления освобождения прибыли иностранных филиалов в юрисдикции головной компании и др.).

? Предложенные изменения в МК ОЭСР

Рекомендации Отчета относительно изменений в МК ОЭСР включают:

– Внесение изменений в ст. 4 МК ОЭСР относительно лиц – резидентов одновременно двух юрисдикций.

– Включение нового положения в ст. 1 и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР относительно лиц, транспарентных для налогообложения.

– Внесение изменений, регулирующих вопросы, которые могут возникнуть при применении двусторонних налоговых соглашений в связи с изменениями, принятыми в отношении гибридных структур в положениях национального законодательства (например, вопросы, связанные с применением метода освобождения для избежания двойного налогообложения в рамках налоговых соглашений, которые применяют данный метод в отношении дивидендного дохода, и возможности применения метода зачета, когда метод освобождения не может быть применен).

Предполагается, что эти изменения будут реализованы путем принятия «многостороннего инструмента» в рамках Мероприятия 15.

Следует отметить, что недавно заключенное налоговое соглашение между Чили и Уругваем включает положение об определении дохода, полученного от лиц или структур, транспарентных для налогообложения[1471].

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то ранее упомянутая Директива по противодействию налоговыми злоупотреблениям включает, помимо прочего, правила, направленные на устранение злоупотреблений, связанных с использованием гибридных структур в рамках ЕС в соответствии с Мероприятием 2 плана BEPS. Страны ЕС должны будут внести поправки в национальное законодательство, соответствующие требованиям данной директивы, до 1 января 2019 г. Более того, Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (ECOFIN) направил запрос в Комиссию ЕС по разработке последующих правил в отношении гибридных инструментов, которые бы затрагивали также страны, не входящие в ЕС. Очевидно, что данное предложение появилось в ответ на заявления некоторых стран, например Люксембурга, которые предполагают ввести эти меры только в отношении гибридных структур, используемых между странами ЕС, в то время как структуры со странами вне ЕС могут остаться вне действия данных правил при отсутствии дальнейших законодательных инициатив.

Оглавление книги