Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.3.7. Дочерняя компания как постоянное представительство

7.3.7. Дочерняя компания как постоянное представительство

Ситуация, при которой дочерняя компания может создать постоянное представительство материнской компании, не является автономным типом постоянного представительства, но может быть частным случаем в рамках общего определения и физического постоянного представительства, и его агентского типа. Этот случай нужно рассмотреть отдельно, поскольку проблеме возникновения отношений постоянного представительства в рамках мультинациональных групп компаний уделяется все больше внимания, а в Комментарии к МК ОЭСР данный вопрос урегулирован недостаточно.

В текстах Комментариев к обеим МК (ОЭСР и ООН) сказано, что дочерняя компания сама по себе не создает постоянное представительство материнской компании. Таков общепризнанный международный принцип[1170]. Он следует из того факта, что дочерняя компания считается самостоятельным юридическим лицом для налогообложения, даже несмотря на акционерный контроль материнской компании и ее значительного влияния на деятельность «дочки».

Тем не менее, как это указывается в п. 41 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство может возникнуть у материнской компании на уровне ее дочерней компании в другой стране, если появятся признаки постоянного представительства, указанные в п. 1 или 5 ст. 5. Так, любое помещение, принадлежащее дочерней компании, но находящееся в распоряжении материнской или другой компании группы, может создать постоянное место деятельности такой компании, через которое она может вести свои операции. Иллюстрация – пример, когда сотрудник материнской компании постоянно работает в офисе дочерней компании, выполняя при этом должностные обязанности в интересах материнской компании[1171]. Таким образом, по мнению ОЭСР, дочерняя компания не может создать постоянное представительство в силу основного правила п. 1 ст. 5, если только материнская компания или другие компании группы не направляют персонал для ведения своего бизнеса, используя помещения дочерней компании.

Кроме того, может быть признано, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, если ее дочерняя компания – зависимый агент, т. е. имеет и регулярно использует полномочия заключать контракты от имени материнской компании, если только дочерняя компания не является независимым агентом, действуя в рамках своей обычной деятельности, по смыслу п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Постоянное представительство может возникнуть также при деятельности через независимого агента, если последний действует вне рамок своей обычной деятельности.

Выше говорилось о материнской компании; на самом деле те же принципы применимы к любой иной компании, принадлежащей мультинациональной группе компаний. Вместе с тем вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства должен решаться в применении к каждой отдельной компании группы; то, что одна из компаний группы создала постоянное представительство для другой, еще не означает, что это каким-то образом сказывается на других компаниях группы[1172].

Следуя положениям п. 42 Комментария к МК ОЭСР[1173], следует различать ситуации, когда компания группы предоставила свои помещения в распоряжение другой компании той же группы, создавая при этом постоянное представительство, и другие ситуации, достаточно частые, когда одна из компаний группы оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть собственного бизнеса. Причем такая деятельность ведется исключительно с использованием собственных помещений дочерней компании и с привлечением ее персонала. В этих случаях место оказания услуг не находится в распоряжении материнской компании. Кроме того, дочерняя компания ведет через это место именно свой бизнес, а не бизнес компании, которой оказаны услуги. Таким образом, указанное место не может рассматриваться как постоянное представительство компании – получателя услуг. В самом деле, тот факт, что собственная деятельность компании, которая ведется в определенном месте, может создавать экономическую выгоду бизнесу другой компании, не означает, что другая компания ведет бизнес через данное место. Очевидно, к примеру, что компания, приобретающая компоненты или услуги у другой компании, находящейся в другой стране, не создает постоянное представительство лишь по причине получения выгоды от производства продукции или от оказания услуг.

Вышеупомянутое правило п. 42 было введено в Комментарий к МК ОЭСР в 2005 г. в ответ на дело Philip Morris case[1174] в Италии, в котором Верховный суд Италии (Corte Supreme di Cassazione) признал дочернюю компанию группы Philip Morris постоянным представительством сразу нескольких компаний группы. В этом деле немецкая Philip Morris GmbH заключила контракт на поставку сигарет с итальянской государственной табачной монополией. Группа поручила своей итальянской дочерней компании Intertaba SpA надзор за складскими подразделениями и розничной сетью в Италии, а также координацию исполнения контракта с табачной монополией. Монополия уплачивала роялти компаниям, входившим в группу Philip Morris, за предоставленные ей лицензии на производство и распространение сигарет под торговыми марками, принадлежащими группе.

Налоговые органы утверждали, что деятельность Intertaba привела к возникновению скрытого постоянного представительства в Италии в отношении других компаний группы Philip Morris. Причины: сотрудники Intertaba участвовали в согласовании условий лицензионного договора с табачной монополией, а также выполняли иные поручения и функции в интересах иностранных компаний группы, выходящие за рамки основной деятельности Intertaba (производство сигаретных фильтров). Характерно, что затраты на выполнение функций, которые Intertaba несла в интересах прочих компаний группы в связи с администрированием лицензионного договора и дистрибьюторских соглашений между табачной монополией и компаниями группы, не возмещались ей со стороны группы. Кроме того, налоговые органы нашли юридические заключения, описывающие преимущества инкорпорации отдельной компании в Италии с самостоятельным бизнесом, задачи которой не включали бы в себя лицензирование и продажи сигарет, для снижения риска налогообложения в Италии в отношении роялти, полученных от предоставления лицензии табачной монополии. Далее налоговые органы подчеркнули особенность структуры бизнеса, примененной корпорацией на итальянском рынке и отличавшейся от схем ведения бизнеса на других рынках, на территории которых для получения роялти образовывались либо дочерняя компания, либо филиал. На этом основании налоговые органы посчитали, что роялти, уплачиваемые табачной монополией, подлежали налогообложению у источника в Италии, как связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство в Италии.

Оспаривая выводы налогового органа, компания обратилась в суд, где выиграла в первых двух инстанциях. Ее аргументация основывалась на том, что налоговые органы не доказали наличия ни физического постоянного представительства у иностранных компаний группы в Италии (т. е. помещений, находящихся в их распоряжении), ни агентского постоянного представительства.

Однако позже Верховный суд постановил, что Intertaba может считаться постоянным представительством немецкой компании по нескольким основаниям, включая тот факт, что ее персонал участвовал в согласовании контрактов и в управлении бизнесом нерезидента в Италии. Направляя дело на новое рассмотрение в нижестоящую судебную инстанцию, в мотивировочной части Верховный суд сформулировал пять принципов, которыми должны руководствоваться судьи при новом рассмотрении дела:

Итальянская компания может образовать постоянное представительство сразу для нескольких компаний, принадлежащих одной группе компаний и реализующих единую стратегию;

Надзор и контроль (supervision and control) за результатами деятельности на основании договора в принципе не может относиться к вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (такие же положения содержатся в германско-итальянском налоговом соглашении);

Участие на этапе заключения договора может быть рассмотрено как полномочия заключать контракты, даже если у представителей или сотрудников нет формальных полномочий представлять интересы;

Делегирование управления деловыми операциями компании-резиденту корпорацией-нерезидентом в Италии делает компанию-резидента постоянным представительством иностранной корпорации;

Возникновение постоянного представительства должно определяться на основании сущностного, а не формального подхода.

Интересно, что в ст. 162 Налогового кодекса Италии, принятого в 2003 г., концепция постоянного представительства была изложена по аналогии с определением ст. 5 МК ОЭСР и содержала, среди прочего, место управления, а также список исключений, аналогичный списку п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Итальянский судья Альтиери, комментируя решение суда, указал, что суд не изобрел новую концепцию множественного постоянного представительства (multiple permanent establishment) группы компаний, но просто идентифицировал общую структуру для реализации стратегии группы. Судья также отметил, что деятельность итальянской компании в интересах компаний-нерезидентов была искусственно разделена, чтобы создать впечатление, будто компания действует в пользу различных аффилированных предприятий. В этом смысле налогоплательщик считал, что он может воспользоваться исключением п. 4 ст. 5 МК ОЭСР в части подготовительной и вспомогательной деятельности. Судья Альтиери также отметил, что присутствие на деловых переговорах и участие в них (presence and participation) было скорее вопросом доказательств, нежели чем вопросом существа дела. Так, при сборе доказательств во время налоговой проверки выяснилось, что представители нерезидента регулярно согласовывали контракты, хотя сам контракт формально был заключен другим лицом, и последнее обстоятельство суд признал несостоятельным.

В решении суд подчеркнул, что дочерняя компания была инкорпорирована в Италии, чтобы скрыть наличие постоянного представительства в Италии и, таким образом, избежать полного налогообложения дохода в виде роялти, извлекаемого из лицензионных контрактов, заключенных с табачной монополией. Суд сформулировал свою позицию так: «Передача функций управления деловыми транзакциями национальной структуре со стороны компании, которая не находится в Италии, дает основания для приобретения структурой статуса постоянного представительства для налогообложения дохода, даже если оно касается определенной сферы операций»[1175]. Иными словами, если мультинациональное предприятие передает управление своей деятельностью и ее координацию в Италии итальянской структуре, та может считаться местом управления согласно п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Действительно, суд в деле Philip Morris сослался на положения уже ранее обозначенного п. 24 Комментария к МК ОЭСР, который лишь приводит в качестве примера наличие управленческого офиса как разновидности физического постоянного представительства, а также утверждает, что управленческий офис не может считаться вспомогательной деятельностью. Решение суда подверглось, и справедливо, значительной критике научного сообщества, поскольку суд не потрудился дать свое толкование места управления, а также объяснить, почему, по его мнению, деятельность Intertaba могла считаться местом управления для других компаний концерна.

Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.

В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом[1176]. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.

В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР)[1177].

В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.

Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии – Roche Vitamins Europe Ltd. – два договора:

– Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу «издержки плюс» с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.

– Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была «представлять, презентовать и продвигать» интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.

Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была «перенесена» в адрес швейцарской компании-принципала.

Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда[1178], который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.

Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:

– контрактное производство товаров для принципала;

– полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);

– один-единственный клиент;

– необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.

Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между Испанией и Швейцарией.

Наконец, суд также отметил несоответствие метода ценообразования «издержки плюс», установленного между сторонами, для адекватного вознаграждения внутригрупповых услуг, из чего можно, в принципе, сделать предварительный вывод о том, что при установлении адекватного вознаграждения за такие услуги риск создания постоянного представительства может быть снижен.

Наиболее противоречива и сомнительна часть решения суда о квалификации полномочий испанской компании как создающей юридические последствия для швейцарского принципала. Налицо широкое толкование положений конвенции, отступающее от строго буквального подхода, т. е. п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должен применяться и в тех случаях, когда агент обладает формальными полномочиями создавать юридические последствия для принципала, и когда агент с учетом всех фактов и обстоятельств вовлечен в деятельность принципала на внутреннем рынке по продвижению и маркетингу товаров. В испанской среде налоговых специалистов даже родился новый термин для обозначения подобного постоянного представительства – производственный зависимый агент (manufacturing dependent agent), или постоянное представительство контрактного производства (contract manufacturing permanent establishment).

Что касается отнесения прибыли к такому постоянному представительству, то, по мнению суда, она включает в себя прибыль, и относящуюся к производственной деятельности, и возникающую благодаря вовлечению в продажи и маркетинг. В качестве основания суд привел п. 34 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1179].

Позиция суда не соответствует ранее описанному подходу, изложенному в Комментарии к МК ОЭСР, и скорее напоминает аргументацию суда в итальянском деле Philip Morris, которое серьезно критиковалось и в среде налоговых специалистов, и в самом Комитете ОЭСР по налоговым вопросам.

Решение суда в какой-то степени предостерегает корпоративные группы от наделения дочерних компаний слишком ограниченными коммерческими функциями, что порождает сомнения в их организационной и операционной автономии. Настороженность должны вызывать такие признаки, как полный контроль над дочерней компанией со стороны иностранной материнской компании или иной компании группы, что делает дочернюю компанию не более чем продолжением иностранной компании на территории данной страны.

Решение Верховного суда по делу Roche говорит о новом подходе испанских налоговых органов и судов к оценке обстоятельств возникновения постоянного представительства. Этот подход можно назвать сущностным, или функциональным, он свидетельствует об отказе от «легализма» в толковании положений налоговых соглашений, касающихся постоянного представительства. Новый подход направлен на глубокий анализ всех фактов и обстоятельств, которые возникают в результате схем налоговой реструктуризации, включающих комплексные и фрагментированные структуры ведения бизнеса в Испании. Этот подход требует переосмысления существующих схем построения бизнес-моделей в Испании при реструктуризациях, комиссионных структур, контрактного производства и удаленных продаж.

Что говорят испанские налоговые специалисты о деле Roche?

Испанский профессор Адольфо Мартин Хименес из Университета Кадиса (Испания) пишет[1180], что суд первой инстанции исходил из неправильного понимания квалифицирующего признака зависимого агента, предполагая, что данная характеристика агента может возникать даже без полномочий согласовывать контракты. Суд рассуждал так: поскольку деятельность агента не подпадает под понятие подготовительной и вспомогательной (п. 5.3 налогового соглашения между Швейцарией и Испанией), то она автоматически регулируется п. 5.4 соглашения (эквивалент п. 5.5 МК ОЭСР). Это предположение неверно потому, что идентификация зависимого агента на основании п. 5.5 попросту невозможна, если у агента нет полномочий согласовывать и заключать контракты. Поэтому вывод о том, что испанская компания была зависимым агентом швейцарского принципала, неверен. Верховный суд Испании не только не исправил неверные выводы суда первой инстанции, но и добавил еще один весьма сомнительный аргумент о физическом постоянном представительстве согласно п. 1 ст. 5 налогового соглашения, на том основании, что производственная деятельность управлялась и контролировалась швейцарской компанией, хотя и велась испанской компанией. Испанская компания не несла экономических рисков в связи со своей деятельностью в Испании, все ее человеческие и материальные ресурсы находились в распоряжении швейцарской компании, а следовательно, помещения первой были в распоряжении последней. То есть суды не только совершили очевидную ошибку при толковании концепции зависимого агента, но и фактически создали новую концепцию виртуального постоянного представительства в связи с производственной деятельностью и продвижением товаров через дочернюю компанию. Предположение Верховного суда о том, что дочерняя компания – некий виртуальный сотрудник (или зависимый агент) и создает постоянное место деятельности, выходит далеко за рамки правила п. 7 ст. 5 МК ОЭСР. Несмотря на юридическую обособленность дочерней компании в Испании, слишком тесная экономическая зависимость от швейцарского принципала была достаточной, чтобы создать фикцию постоянного места деятельности в распоряжении швейцарской компании. Эта логика несколько отличается от логики дела Borax, но приводит к точно такому же результату.

Летом 2014 г. Верховный суд Испании принял очередное важное решение в деле Borax Spain[1181] об образовании постоянного представительства английской компании – принципала Borax Europe Ltd., действующей через зависимую компанию в Испании Borax Espa?a S. A. На этот раз суд использовал сразу два основания возникновения постоянного представительства, физическое и агентское. Это решение особенно интересно в свете решения по делу Roche, поскольку оно подтверждает появление нового тренда в испанской налоговой судебной практике по вопросу постоянного представительства. Факты и обстоятельства были аналогичны делу Roche: испанская дочерняя компания группы Rio Tinto Borax Espa?a S. A. провела реструктуризацию. Первоначально компания импортировала, перерабатывала и продавала минеральное сырье, но после реструктуризации превратилась в сервисную компанию, действующую на основе двух договоров с Borax Europe Ltd. Это:

– Договор, согласно которому испанская компания оказывала складские услуги, услуги по промышленной переработке минерального сырья, а также вовлекалась в погрузку-разгрузку, логистику, упаковку и продвижение товара, процессинг заказов, администрирование продаж, бухгалтерский учет и т. д.

– Агентский договор, по которому испанская компания действовала как независимый торговый агент британской компании, обязуясь продвигать товары на условиях и на основании цен, установленных последней. При этом у испанской компании не было полномочий заключать или обсуждать контракты, влекущих за собой юридические последствия для британского принципала, поэтому она лишь управляла заказами покупателей на покупку товаров, а британская компания принимала решения о продаже.

Одновременно с этим и в качестве части реструктуризации испанская компания продает все свои складские товарные запасы британской компании.

Вначале суд первой инстанции (Audiencia Nacional), а затем и Верховный суд (Tribunal Supremo) постановили: всеобъемлющий анализ структуры взаимоотношений и поведения сторон свидетельствует о том, что создан комплексный деловой механизм (complex business set up), в результате действия которого испанская компания находится в распоряжении британской. Признается, что британская компания ведет дистрибьюторскую деятельность через испанскую компанию, такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной, а следовательно, образует постоянное представительство на базе концепции физического места деятельности. Дополнительные причины, поддерживающие данный вывод:

– после перехода на новую модель бизнеса характер деятельности компании существенно не изменился;

– функциональный анализ показал, что испанская компания играла значительную роль в дистрибьюторской функции британской компании;

– на практике не проводилось разграничения функций ресурсов между двумя компаниями;

– все сотрудники испанской компании находились в распоряжении британской.

Далее суд сделал интересный вывод о том, что комбинация вспомогательных типов деятельности, предусмотренных п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Великобританией, не может в целом рассматриваться как освобожденная от налога деятельность, если все эти типы приносят добавленную стоимость и совпадают с основной деятельностью компании-нерезидента. При этом испанская компания не является независимым агентом, поскольку она связана обязательными инструкциями от британской компании. В обоснование этого суд сослался на параграф 1 п. 27 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, в котором говорится, что места деятельности не могут считаться организационно обособленными, если функции каждого из них дополняют друг друга (например, получение и хранение товара в одном месте, распределение товаров через другое и т. д.). Предприятие в силах разделить взаимосвязанный операционный бизнес на несколько небольших операций, но не может утверждать на основании этого, что каждое из мест всего лишь вовлечено в подготовительную и вспомогательную деятельность[1182].

Надо отметить, что решение Audiencia Nacional пошло несколько дальше, чем даже решение по делу Roche Spain. Налоговые органы обнаружили высокое совпадение и пересечение функций обеих компаний, причем до такой степени, что было затруднительно разграничить действия обеих: фактически материнская компания экспортировала товары в Испанию, но прочую существенную деятельность вела дочерняя компания, которая использовалась в качестве канала сбыта. Именно поэтому налоговые инспекторы сочли, что британская компания имеет постоянное место деятельности в помещениях дочерней компании, поскольку именно в них происходили складирование, вспомогательные действия и продвижение ее товара в Испании. Следовательно, в Испании возникает постоянное представительство, так как функции компании не могут считаться подготовительными и вспомогательными, а товаропроизводственный цикл заканчивается в Испании.

В итоге Верховный суд Испании рассматривает в качестве постоянного места деятельности некую устоявшуюся, постоянную и законченную деловую структуру (established, permanent and complete business structure), идентичную доктрине комплексного операционного механизма (complex operating settlement) в терминологии испанских налоговых органов.

Наконец, в контексте изучения риска образования постоянного представительства для дочерней компании интересно рассмотреть испанское дело Dell Spain, поскольку его итогом стал результат, прямо противоположный результату дела Dell в Норвегии. Если в Норвегии суд отказался признать наличие постоянного представительства, то в Испании суд принял противоположное решение на основании схожих деталей корпоративной и договорной структуры.

Дело рассматривалось в марте 2012 г. в Центральном административном экономическом суде[1183]. Ирландская компания Dell Products Ltd. (DPL) отвечала за продажи продуктов Dell в целом в Европе, используя сеть из 17 дистрибьюторов, действующих по комиссионным соглашениям. При этом у самой DPL в Ирландии не было значительного количества сотрудников и материальных ресурсов. Испанская дочерняя компания Dell Espa?a S. A. (DESA) продавала компьютеры от своего имени, но в интересах DPL. В связи с этим важно отметить, что до 1995 г. DESA продавала компьютеры как полноценный дистрибьютор, т. е. занималась импортом, логистикой и дистрибуцией компьютеров от своего имени и за свой счет, неся все экономические риски бизнеса. После 1995 г. произошла реструктуризация и деятельность стала вестись на основании комиссионного договора. В результате изменения бизнес-модели весь портфель клиентов и покупателей был переведен в Ирландию, управление отношениями с клиентами велось оттуда. DPL также несла все риски, связанные с товарными запасами, и несла обязательства по гарантии. Рынок был поделен на два компонента: крупные клиенты обслуживались DESA, а домашние хозяйства и малые компании – с помощью колл-центра во Франции и интернет-сайта DPL с образцами продукции, находящегося на сервере за пределами Испании.

Налоговая администрация утверждала, что модель бизнеса создает постоянное представительство в Испании ввиду комплексного операционного механизма в Испании, деятельность которого значительно выходит за рамки подготовительной и вспомогательной. Аргументы были следующими:

– DPL не имела достаточно персонала и ресурсов для самостоятельной деятельности, значит, вся ее деятельность в Испании велась через зависимых лиц.

– Концентрация деловой активности в Испании формирует комплексный операционный механизм, поскольку основную экономическую деятельность DPL ведет DESA c помощью собственных ресурсов (маркетинговый контроль, продвижение продаж, логистика, виртуальный магазин, техподдержка, гарантия и т. д.).

– В деятельности DESA, DPL и французского колл-центра происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой. Клиенты не имеют четкого представления о том, с какой из компаний группы Dell они заключили контракт, пока не получают счет за товары. Французский и испанский персонал Dell используется совместно для действий в Испании, платежи за функции обеих компаний поступают на один и тот же банковский счет. Степень функционального смешения такова, что продажи, совершенные Dell France Sarl., были приписаны к DESA.

– Интернет-сайт для испанского рынка может создавать виртуальное постоянное представительство, если рассматривать его в совокупности с прочими видами деятельности группы в Испании через DPL и Dell France Sarl., даже если сервер, на котором расположен веб-сайт, находится за пределами Испании. Доменное имя сайта принадлежало DPL, которая администрировала заказы покупателей через веб-сайт.

– Налоговая администрация посчитала, что DESA – зависимый агент DPL в соответствии с п. 5 ст. 5 ирландско-испанского налогового соглашения. Несмотря на то что DESA действовала от своего имени, налоговая администрация была уверена, что DPL юридически связана контрактами, которые заключила DESA, поскольку DPL была собственником поставляемых в адрес покупателей товаров, компании принадлежат к одной группе лиц и связаны единой политикой и действуют для одного принципала.

Прибыль, отнесенная налоговой администрацией к данному постоянному представительству, включала в себя все продажи DPL и Dell France Sarl. в Испании, а комиссионные вознаграждения, выплаченные этим компаниям, были признаны расходами.

Аргументация суда основывалась также на необходимости широкого толкования положений п. 1 ст. 5 налогового соглашения с учетом его основной цели, которую суд понимает как определение легитимности установления налога в отношении иностранного лица при достаточном проникновении его экономической деятельности на территорию государства. Поскольку персонал и помещения DESA де-факто использовались DPL регулярно и долговременно, физическое постоянное представительство возникло в результате наличия комплексной коммерческой структуры – операционного механизма, обслуживающего интересы DPL. Суд также отверг аргумент защиты о том, что для признания постоянного права иностранного лица на распоряжение помещениями необходим юридически оформленный титул, отметив, что помещения DESA фактически использовала DLP. В качестве обоснования суд привел параграф 7 п. 38 Комментария к МК ОЭСР[1184], согласно которому «лица не могут считаться действующими в рамках своей основной, обычной деятельности, если на месте самого предприятия эти лица ведут деятельность, которая с экономической точки зрения принадлежит к сфере интересов самого предприятия, а не представляет собой их собственные деловые операции. К примеру, если комиссионный агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего имени и за свой счет, но еще регулярно действует в отношении предприятия как постоянный агент, имеющий полномочия заключать контракты, то он будет признан в отношении такой особенной деятельности создающим постоянное представительство, поскольку в этой части он действует вне рамок своей основной предпринимательской деятельности (т. е. деятельности комиссионного агента), за исключением ситуаций, когда такая деятельность ограничена видами, перечисленными в конце п. 5».

Однако к части решения суда, которая относится к возникновению виртуального постоянного представительства, возникает больше всего вопросов. По утверждению налоговых органов, аргумент о виртуальном постоянном представительстве базировался на двух доводах:

во-первых, DPL продавала товары через веб-сайт, специально предназначенный для испанского рынка;

во-вторых, DESA специально наняла сотрудников, которые занимались переводом и локализацией контента сайта и его администрированием в Испании. Кроме того, DESA владела доменным именем в испанской зоне. es.

На этих основаниях суд решил, что DPL имеет достаточный нексус для возникновения постоянного представительства, хотя других признаков физического присутствия в Испании (сервер, собственный персонал) не имелось. По мнению суда, человеческое участие (human intervention) со стороны нерезидента – необязательный признак для образования виртуального постоянного представительства, но даже если оставить в стороне этот аргумент, тем не менее под человеческим участием суд понимает работу сотрудников DESA, занимающихся веб-сайтом.

Суд также отверг ссылку защиты на положения параграфа 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, который прямо указывает на то, что веб-сайт сам по себе не может создать постоянное представительство, поскольку он не вещь и поэтому не может быть физическим местом деятельности, особенно если учесть, что сервер также не находился на территории Испании.

В дальнейшем почти такие же выводы были сделаны в другом испанском судебном деле Honda Spain[1185]. Его факты и обстоятельства аналогичны делу Dell Spain. В 1999 г. в результате реструктуризации дочерняя компания Honda, ранее выполнявшая дистрибьюторские функции, сменила вид деятельности и стала оказывать услуги. Был подписан договор оказания услуг с Honda France, предусматривающий выплату вознаграждения на условиях «издержки плюс». Honda France была координационным центром по импорту и дистрибуции товаров Honda Motors (Japan) во Франции, Испании и Италии. Налоговые органы Испании, исследовав превращение компании в сервис-провайдера, указали, что образовано постоянное представительство, и обосновали это так:

– Деятельность компании фактически осталась прежней, поскольку после 1999 г. не изменилось количество персонала, т. е. функции и активы остались такими же; изменились лишь юридические условия договоров с дилерами.

– Хотя испанская компания не имела полномочий заключать контракты, а также участвовать в коммерческих переговорах от имени или в интересах Honda France, на практике после направления ценового предложения дилеру от Honda Spain дальнейших переговоров и не требовалось, поскольку эти условия уже считались согласованными со стороны Honda France.

– До 1999 г. дистрибьюторская сеть принадлежала Honda Spain, которая обладала ресурсами и знаниями о том, как построить такую сеть и управлять ею. После изменения бизнес-модели оказалось, что Honda Spain перевела (безвозмездно) дилерскую сеть Honda France. Испанская компания продолжала развивать эту сеть, но уже в пользу Honda France, которая подписывала дилерские договоры.

– Перевод дистрибьюторских функций во Францию привел не к увеличению количества сотрудников Honda France, а, наоборот, к уменьшению.

– Для обслуживания испанских операций Honda France открыла несколько счетов в испанских банках, однако управляли счетами сотрудники Honda Spain.

– Руководящие сотрудники обеих компаний были одними и теми же лицами.

В итоге налоговые органы заключили, что функции, которые Honda Spain выполняла в пользу Honda France с использованием персонала местной компании, в целом совпадали с функциями, которые бы выполнял дистрибьютор полного цикла. Деятельность в Испании представляла собой целостную систему взаимосвязанных и скоординированных операций, свойственных дистрибьюторской деятельности. Эти функции включали в себя продвижение товара, закупку, поставку, администрирование, сбор платежей, управление отношениями с клиентами, гарантийное обслуживание, послепродажное обслуживание, управление нематериальными активами и т. д. Суд согласился с выводами налоговых органов о том, что в Испании возникло постоянное представительство Honda France, причем сразу по двум основаниям: исходя из наличия отношений зависимого агента, а также из того факта, что испанская компания фактически была постоянным местом деятельности Honda France, так как находилась под ее контролем.

В индийском деле Rolls Royce Plc.[1186] рассматривались следующие факты и обстоятельства. Британская компания Rolls Royce Plc. занималась внешнеторговыми поставками авиационных двигателей и запчастей к ним в адрес авиапроизводителей в Индии, в частности M/s. Hindustan Aeronautics Limited (HAL) и Вооруженных сил Индии. При этом индийская дочерняя компания Rolls Royce India Ltd. (RRIL) значительно вовлекалась в поставки, маркетинг и продажу товаров индийским покупателям. Налоговые органы посчитали, что вся прибыль от внешнеторговых контрактов, полученных самой Rolls Royce Plc., должна облагаться налогом в Индии согласно ст. 7 налогового соглашения между Индией и Великобританией. В суде рассматривались два вопроса: 1) считается ли постоянное представительство образованным в Индии, 2) если да, то какая часть прибыли от внешнеторговых контрактов подлежит налогообложению в Индии.

На первый вопрос суд дал утвердительный ответ, поскольку индийская дочерняя компания вовлекалась в обсуждение существенных условий контрактов и в деятельность по маркетингу товаров от имени Rolls Royce Plc., хотя сами контракты подписывались за пределами Индии. Основанием послужил п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией, поскольку RRIL имела полномочия заключать контракты от имени Rolls Royce Plc. Апелляционный трибунал изучил протоколы переговоров, заседаний и встреч с индийским покупателем, из которых следовало, что индийские сотрудники обсуждали статус поставок товаров и график начала переговоров по новому контракту, причем контракт обсуждали только сотрудники RRIL. Вынося вердикт, ITAT сообщил: утверждение истца о том, что RRIL – лишь формальное представительство, неприемлемо ввиду фактов, подтвержденных многочисленными документами и перепиской. Суд посчитал, что RRIL в Индии создает постоянное представительство, по следующим причинам:

– RRIL находится в распоряжении Rolls Royce Plc. и других компаний группы в Индии; это место, через которое они вели деятельность;

– деятельность постоянного места (маркетинг, обсуждение условий контрактов и продажа товаров) не подготовительная или вспомогательная, а основная; это виртуальное продолжение, или проекция коммерческого сегмента бизнеса, ориентированного на покупателя, – проекция, отвечающая за продажи товаров всей группы компаний;

– RRIL действует как офис продаж для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники работают исключительно и полностью для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники получают и согласовывают заказы полностью и исключительно от имени группы компаний Rolls Royce;

– сотрудники группы Rolls Royce также присутствуют в различных пунктах в Индии, они подотчетны генеральному директору RRIL в Индии;

– персонал, работающий в помещениях RRIL, – это сотрудники Rolls Royce Plc.

Поэтому ITAT постановил, что у заявителя в Индии образовалось постоянное представительство в смысле значения п. 1, 2 и 4 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией.

Оглавление книги