Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.3.5. Агентское постоянное представительство

7.3.5. Агентское постоянное представительство

В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).

Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина «постоянное представительство» в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.

Сложность в оценке полномочий заключать контракты от имени принципала вызвана различиями концепций комиссии в странах с общей и континентальной правовыми системами. В общем праве договор комиссии неизвестен, а договор между принципалом и агентом всегда создает юридически обязательные последствия для принципала, причем вне зависимости от того, раскрыт ли принципал в сделке между агентом и покупателем; т. е. неважно, заключает ли агент договор с покупателем от своего имени или от имени принципала.

В отличие от общего права, континентальное право разделяет институты прямого и косвенного представительства[1126]. В случае прямого представительства агент заключает договор с покупателем от имени принципала. Этой модели взаимоотношений соответствует договор поручения и договор агентирования в российском гражданском праве. Такие договоры имеют обязательную юридическую силу для принципала. В случае косвенного представительства агент (комиссионер) заключает договоры от своего имени, поэтому они обязательны для комиссионера, но не для принципала. Третьи лица (покупатели) могут и не знать о принципале (комитенте), а потому не могут напрямую предъявить ему иск, а могут – только комиссионеру.

В классическом гражданско-правовом комиссионном правоотношении всегда имеют место две отдельные сделки: а) договор комиссии между комиссионером и комитентом и б) договор купли-продажи (или иной договор в соответствии с полномочиями комиссионера) между комиссионером и третьим лицом (например, покупателем).

? Признаки образования агентского постоянного представительства

Для образования постоянного представительства зависимый агент может быть уполномочен не только в узком смысле заключать контракты, но и представлять интересы принципала, в том числе согласовывать существенные условия контрактов от имени предприятия. Форма авторизации действий агента роли не играет, полномочия могут быть предоставлены агенту в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. Это принципиально отличает агентский вид постоянного представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения. Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это означает, что учитываются только те полномочия по заключению договоров, которые составляют основной бизнес принципала, т. е. неважны вспомогательные полномочия агента на заключение договоров (например, договоров аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с персоналом). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий заключать договоры, а выполняют технические функции, оказывают услуги, то агентское постоянное представительство не образуется.

Деятельность иностранной организации через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности, также не приводит к образованию постоянного представительства. Независимые агенты ведут собственную коммерческую деятельность, и тот факт, что эта деятельность может приносить доход для нерезидента, не является основанием возникновения постоянного представительства[1127]. Анализ показывает, что в таких отношениях интересы существенно не смешиваются, агент может прекратить оказывать услуги принципалу и переключиться на деятельность для других клиентов. Однако если агент оказывает услуги только принципалам, входящим в группу компаний, то постоянное представительство может возникнуть, как это было в деле Philip Morris в Италии (будет рассмотрено далее).

Как сообщает Комментарий, фраза из п. 5 ст. 5 МК ОЭСР – «полномочия заключать контракты от имени предприятия» (authority to conclude contracts in the name of the enterprise)[1128] – не ограничивается только ситуацией, когда агент заключает договор от имени принципала в буквальном смысле; сюда также входят отношения, при которых агент заключает обязательный для принципала договор от собственного имени. Таким образом, согласно подходу ОЭСР, полномочия на заключение договоров рассматриваются не с формально юридической, а с содержательной позиции. Например, агент может не иметь юридических полномочий представлять интересы иностранной организации, но такие полномочия могут следовать из фактических отношений. Толкование данного положения предполагает анализ сущности правоотношений между агентом и принципалом, а не юридических прав и обязательств сторон по договору; важно не то, от чьего имени заключен договор, а то, становится ли принципал юридически обязанным в результате действий агента. Так, если иностранный принципал активно не вовлечен в совершение сделок, это может служить индикатором, что полномочия предоставлены агенту. К примеру, агент принимает и согласовывает условия заказов на поставку с принадлежащего предприятию склада товаров, направляемых непосредственно предприятию, которое само почти не участвует в согласовании заказов. Отгрузка товаров происходит со склада после формального (рутинного) одобрения заказов предприятием.

Одна из ключевых характеристик агентского правоотношения – полномочие действовать в интересах третьего лица. В странах с континентальным правом оно может быть реализовано в одной из двух форм: прямое и косвенное представительство. Прямое представительство возникает, когда агент действует от имени принципала; в этом случае принципал, а не агент, становится юридически обязанным по договору с третьим лицом, заключенному агентом. Модель косвенного представительства не предполагает представительство как таковое, поскольку агент, в сущности, не замещает собой принципала, а действует от своего имени, вступая в права и обязательства самостоятельно, не создавая своими действиями юридических обязательств у принципала. Вместо этого возникает независимое правоотношение между принципалом и агентом, согласно которому агент обязан передать приобретенное по сделке, заключенной им с третьим лицом. Из данного анализа следует, что принципал становится обязанным только по сделке, заключенной агентом в рамках прямого представительства, но не косвенного.

? Значение слов «заключать контракты от имени предприятия»

Слова «заключать контракты от имени предприятия» (to conclude contracts in the name of the enterprise) неоднозначно толковались и применялись на практике. Возник вопрос о буквальном толковании. Распространяется ли эта фраза только на ситуации, когда принципал становится юридически связанным обязательствами по отношению к третьим лицам согласно законам об агентировании? В иной ситуации будет ли достаточным для создания постоянного представительства, что иностранный принципал становится экономически связанным по контрактам, заключенным агентом?

Как считает А. Мехта, агент считается имеющим полномочия заключать контракты от имени предприятия, если он уполномочен вести переговоры с третьими лицами обо всех аспектах договора, причем таким образом, чтобы фактически связывать принципала, т. е. чтобы у того возникли юридические обязательства по отношению к покупателям. В этом случае считается, что у агента есть полномочие заключать контракты от имени предприятия, даже если они специально не оформлены с принципалом. Об этом говорится также и в Комментарии к МК ОЭСР[1129].

В ранее упомянутых Измененных предложениях – 2013[1130], среди прочего, исследуется применение фразы «заключение контрактов от имени…» в трех практических ситуациях:

1. Когда в МНК существует единая для всех компаний группы политика заключения контрактов, согласно которой в одобрение контрактов может вовлекаться значительное количество сотрудников, не все из которых являются работниками предприятия, имеющими обязательства по контракту.

2. Когда контракт существует в стандартной форме, единой для всех покупателей (например, договоры, заключаемые онлайн), т. е. условия контракта при его заключении не обсуждаются.

3. Когда продажи регулирует рамочный контракт, применимый ко всем компаниям группы, а на каждую поставку товаров оформляется отдельный заказ на покупку. При этом различный персонал может оформлять покупку для конкретных компаний группы по рамочному контракту.

Что касается примера № 1, то предполагается, что п. 5 ст. 5 МК ОЭСР имеет в виду организационный уровень, на котором происходит одобрение, необходимое, чтобы контракт юридически вступил в силу. В отношении примеров № 2 и 3 в Проекте отчета – 2012 сказано, что в контексте данной проблемы форма договора (например, стандартная форма двустороннего контракта либо рамочное соглашение, на основе которого после акцепта оферт происходят отдельные отгрузки) не имеет значения. Так, если договор заключен от имени предприятия посредством акцепта продавцом бланка заказа покупателя, то контракт считается заключенным при окончательном определении характера и количества товара, подлежащего поставке согласно заказу на покупку.

Другой пример из Измененных предложений – 2013[1131] описывает комиссионные сделки, заключаемые между материнской компанией ParentCo, резидентом страны R, и ее дочерней компанией SubCo, резидентом страны S. Вначале структура договорных отношений предполагала поставку товаров от ParentCo в адрес SubCo, ее дистрибьютора в стране S. Позже на смену дистрибьюторскому соглашению пришел договор комиссии (commissionaire agreement), согласно которому SubCo действует в качестве агента ParentCo, продающей товары, принадлежащие ей, в стране S. В этом качестве SubCo будет принимать заказы на поставку, отправлять на утверждение ценовые предложения и документы по тендерным предложениям и заключать контракты на поставку товаров ParentCo, для чего получит полномочия проводить переговоры о цене, в том числе о предоставлении скидок, а также согласовывать условия платежа с существующими и будущими покупателями без необходимости предварительного согласования с ParentCo. В странах, где законы об агентировании признают косвенное представительство, данный договор будет означать, что SubCo действует в качестве комиссионера, а в прочих странах каждый контракт на поставку с покупателем будет специально предусматривать, что он заключен только между его сторонами и не может связывать никакую другую сторону, в том числе ParentCo. Однако в дополнительном соглашении между SubCo и ParentCo будет предусмотрено обязательство последней полностью возместить первой любую сумму, которую она должна будет уплатить покупателю согласно договору с ним. ParentCo также станет контролировать типы товаров, которые продаются через SubCo. Возникает вопрос, образуется ли постоянное представительство в описанной ситуации.

Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.

Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.

В деле Zimmer[1132] Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:

Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;

Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;

Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;

Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;

Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;

Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;

Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.

На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.

Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.

Аналогичное решение в деле Dell[1133] вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.

Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS – 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией[1134]. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % – к деятельности принципала в Ирландии.

Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:

товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;

товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;

суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как «полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия», а норвежская – «полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия». Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;

далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова «от имени» (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;

суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;

суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.

Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case[1135], а также на решение нидерландского суда[1136] и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г.[1137] Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не «от имени» принципала.

Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).

Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что, на его взгляд, спорные формулировки п. 5 в части полномочий заключать контракты совершенно ясно указывают: в результате действий агента (комиссионера) у принципала должны появиться юридические обязательства – это и есть условие возникновения постоянного представительства в Норвегии. В отношении п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР суд отметил, что, скорее всего, он относится к агентской модели (англосаксонская система договорного права) и не имеет отношения к анализу юридических отношений в Норвегии. Далее суд сослался на французское дело Zimmer Ltd, сказав, что Высший административный суд Франции подтвердил, что в схожих обстоятельствах комиссионер не создает юридических обязательств для принципала и не может образовать постоянное представительство для последнего. При этом зависимость комиссионера не играет значимой роли для определения правильной позиции.

В обоих делах суды приняли решение об отсутствии полномочия заключать контракты от имени принципала, применив буквальное толкование выражения «заключать договоры от имени» предприятия, поскольку комиссионер в силу юридической конструкции договора комиссии заключает договоры от своего имени, а не от имени комитента. То есть в решениях норвежского и французского судов преобладает формальный юридический подход к оценке возникновения агентского постоянного представительства, несмотря на противоположную точку зрения, высказанную в Комментарии к МК ОЭСР по тому же самому вопросу.

Как и показывает анализ Комментария к п. 6 МК ОЭСР, необходимо анализировать все факты и обстоятельства каждого дела. Один из таких фактов, хотя и не определяющий, – формальные полномочия агента по договору с принципалом. К примеру, простого участия агента в коммерческих переговорах с покупателями недостаточно для создания агентского постоянного представительства, если позже проекты контрактов одобряет принципал. Тем не менее постоянное представительство образуется, если такое одобрение – чистая формальность[1138]. Именно последняя позиция закрепилась в деле Philip Morris. Другими словами, чтобы выяснить на практике фактические полномочия агента на заключение контрактов, необходимо исследовать реальные обстоятельства, а не только гражданско-правовые отношения.

В нидерландском деле Marine Insurance Agent[1139], рассмотренном Верховным судом (Hoge Raad), британская компания, которая страховала морские грузы, назначила агента для ведения бизнеса с клиентами в Нидерландах. Агент был уполномочен заключать контракты от имени компании в отношении узкого набора страховых полисов. Контракты (полисы), заключенные агентом, могли быть расторгнуты компанией (но действовали до расторжения, т. е. отмены полиса). Верховный суд признал возникновение агентского постоянного представительства, поскольку, чтобы признать отношения зависимого агента, достаточно даже ограниченных полномочий заключать контракты.

В другом нидерландском деле Air Insurance Agent[1140] агентские отношения возникли между американской страховой компанией и нидерландским агентом, который продавал авиастраховки путешествующим пассажирам на специальном стенде, оборудованном в аэропорту Схипхол (Нидерланды). Полисы выписывались от имени страховой компании в США. В суде компания утверждала, что агент всего лишь выписывает стандартные полисы и собирает деньги, но сам страховой бизнес ведется не в Нидерландах, а в США, поэтому нельзя сказать, что агент уполномочен заключать контракты от имени компании в США. Однако суд первой инстанции сообщил, что у агента есть неограниченное полномочие действовать в интересах компании, заключая контракты, и агент систематически использовал его, выписывая полисы. При этом суд указал, что для агентского полномочия не требуется обсуждения условий полисов. Более того, агент действовал только в интересах компании и не в рамках своей обычной деятельности; следовательно, агентское постоянное представительство возникло. Верховный суд Нидерландов подтвердил решение нижестоящего суда.

Известное индийское дело с участием компаний группы Rolls Royce[1141] касалось сингапурской дочерней компании Rolls Royce Pvt Ltd. Компания поставляла в Индию запасные части для оборудования, используемого в нефтяной промышленности, двигатели, турбинные компрессоры и электронную начинку к ним, а также занималась гарантийным ремонтом и сервисным обслуживанием оборудования. Компания начисляла и уплачивала налог у источника на доходы от сервисных услуг в качестве технических услуг, а доходы от поставки запасных частей трактовала как извлеченные не с территории Индии, а потому полностью не подлежащие налогообложению в Индии. Rolls Royce Pvt Ltd. обосновывала данную позицию тем, что в связи с поставкой запасных частей постоянное представительство не появилось. Соответственно, в налоговой декларации сингапурская компания отразила только доходы от технических услуг и причитающийся налог. Налоговый инспектор, напротив, утверждал: постоянное представительство образовано; поставка запчастей и ремонтные и сервисные услуги полностью взаимосвязаны; прибыль от поставки запчастей должна облагаться налогом в Индии. Надо отметить, что изначально обязательства поставлять запчасти индийским покупателям возникли у других компаний группы Rolls Royce (включая британскую Rolls Royce Plc), которые ранее поставляли основное оборудование по внешнеторговым контрактам. Поэтому сингапурская компания фактически выполняла обязательства по поставке запчастей индийским покупателям за другие компании группы Rolls Royce. По мнению инспектора, индийцы не могли выбирать поставщика запчастей, и в этом смысле у сингапурской компании в Индии возникли деловая связь, источник дохода и постоянное представительство в Индии. Кроме того, у Rolls Royce Pvt Ltd. в Индии также был эксклюзивный дистрибьютор в лице компании ANR, подотчетной сингапурской компании. Поэтому, по мнению инспектора, деятельность ANR создавала отношения зависимого агента в Индии. Сингапурская компания выплачивала ANR фиксированное вознаграждение – 40 тыс. долларов США в год.

Суд первой инстанции (Commissioner of Income Tax (Appeals)) согласился с налоговым инспектором и отметил следующее:

источник дохода компании находится в Индии;

компания создала все условия для оказания сервисных услуг клиентам, причем услуги оказывались в отношении оборудования, изначально поставленного взаимозависимыми компаниями группы Rolls Royce;

офис компании ANR использовался для получения и выполнения заказов на ремонт;

компания ANR – зависимый агент сингапурской компании.

Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT), рассматривая апелляцию, отверг сразу несколько доводов налогового инспектора о причинах возникновения постоянного представительства – в частности то, что Rolls Royce Pvt Ltd. входит в группу компаний Rolls Royce, и предположение о фактическом исполнении обязательств по гарантии для других компаний группы. ITAT принял как единственное основание для возникновения постоянного представительства характер взаимоотношений между сингапурской компанией и ANR, т. е. отношения зависимого агента. Кроме того, суд обратил внимание на то, что вознаграждение ANR составляло всего 40 тыс. долларов в год безотносительно объема продаж. Апелляционный суд изучил дистрибьюторский договор между Rolls Royce Pvt Ltd. и ANR, в особенности положения «Ограничения и запреты», «Гарантии и заверения», «Конфиденциальность», и пришел к выводу, что юридические отношения такого рода нехарактерны для равноправных сторон. На самом деле сингапурская компания фактически полностью контролировала все действия индийской; следовательно, индийская компания не может считаться агентом с независимым статусом в смысле п. 9 ст. 5 индо-сингапурского налогового соглашения. Суд, в частности, отметил, что:

ANR действовала в интересах сингапурской компании, распространяя ее товары на индийском рынке и занимаясь местной логистикой;

договор был заключен, чтобы заместить сингапурскую компанию через ANR для поддержки в части сервисного обслуживания и продвижения проекта в Индии;

положения договора ограничивают ANR деятельностью исключительно в пользу принципала, т. е. ANR не могла продвигать аналогичные продукты конкурентов принципала;

сервисное обслуживание клиентов Rolls Royce – это не основная, обычная деятельность компании ANR;

по договору ANR обязуется выполнять инструкции принципала и следовать его советам. Работа ANR находилась под строгим надзором (close supervision) сингапурской компании, поэтому невозможно говорить о юридической независимости;

фактически ANR имела только одного клиента-принципала, ее доход поступал практически только от этого клиента – сингапурской компании;

размер годовой комиссии (40 тыс. долларов США) явно не соответствовал рыночному уровню. Кроме того, порядок расчета комиссии был не связан с объемом продаж, а просто назначен в виде фиксированной суммы. Такой способ согласования вознаграждения нехарактерен для независимых сторон. Кроме того, сингапурская компания не доказала, что вознаграждение имеет рыночный характер;

ANR не действовала в рамках обычной деятельности независимого агента.

На основе этих аргументов ITAT постановил, что сингапурская компания создала постоянное представительство через зависимого агента ANR согласно п. 1, 8 и 9 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Сингапуром.

Из дела Rolls Royce следует, что даже если у агента нет формальных полномочий согласовывать условия контрактов, но при этом агент фактически занимается согласованием, то суд может признать, что такие полномочия существуют.

Иллюстрирует этот тезис голландское дело[1142], в котором возникло агентское постоянное представительство. Швейцарская компания Gut Trader заключила с нидерландской компанией агентский договор, который не содержал формальных полномочий заключать контракты. Однако, как установил суд, агент обсуждал положения и условия контрактов с покупателями. Поэтому суд согласился с налоговыми органами в том, что фактические полномочия, даже юридически не оформленные, создают агентское постоянное представительство.

Другое характерное нидерландское дело – Air Conditioner Consultant[1143]. Швейцарская домицилированная компания специализировалась на консультационных услугах в области кондиционирования зданий и хранения хладоматериалов. Компания могла вести бизнес только за пределами Швейцарии (как условие освобождения от местных налогов). Ей владел налоговый резидент Нидерландов, директорами были три резидента Швейцарии. Все документы и бухгалтерские книги компании хранились в офисе одного из трех директоров, причем данный офис служил регистрационным адресом еще для 200 других компаний. За фактическую деятельность компании отвечал только нидерландский акционер, который оказывал консультации от имени компании, а директора просто хранили документы и выставляли счета клиентам. Нидерландские налоговые органы пришли к выводу о том, что в Нидерландах находится зависимый агент, который ведет бизнес компании в Нидерландах, хоть и не имея на то формальных полномочий. Позже суд признал, что нидерландский акционер имел и регулярно использовал фактические полномочия заключать контракты от имени компании.

Еще одно интересное дело TVM Ltd. v. CIT[1144] касалось создания постоянного представительства в следующей ситуации. TVM Limited – телевещательная компания и налоговый резидент Маврикия. Индийская компания TVI была назначена агентом для получения заказов на размещение рекламы (т. е. фактически она продавала временные интервалы эфирного времени под телерекламу). TVI была также уполномочена получать выручку от продаж и перечислять ее TVM Ltd. Формально договор между компаниями не содержал полномочий TVI заключать контракты, согласовывать их условия или получать заказы от имени TVM Ltd. Однако Ведомство предварительных согласований, рассматривая дело, обнаружило, что компания TVI обычно согласует контракты от имени TVM Ltd., а последняя молчаливо (без возражений) принимает эти заказы. Потому ведомство постановило, что TVM образовала агентское постоянное представительство в Индии, действуя через TVI, которая фактически обладала полномочиями заключать контракты и заключала их.

? Значение слов «обычно пользуется полномочиями»

Полномочия агента считаются действительными, только если он обычно пользуется ими (habitually excercised) в иностранном государстве. Насколько это так, определяют коммерческие реалии каждой ситуации. Лицо, уполномоченное согласовывать все детали контракта способом, который юридически обязывает предприятие, может быть рассмотрено как воспользовавшееся полномочием на заключение контрактов в данном государстве, даже если сам контракт (документ) подписан другим лицом в стране местонахождения предприятия и сам агент не имеет полномочий на подписание контракта. Вышесказанное не означает, что лицо, просто присутствующее на переговорах в данном государстве между предприятием и клиентом, имеет полномочия заключать контракты, но участие в переговорах может оказаться важным при определении фактических функций такого лица[1145].

Насколько можно считать, что агент «обычно пользуется полномочиями» заключать контракты, зависит от характера контрактов и особенностей бизнеса принципала. В любом случае такая деятельность должна быть значительной, а не эпизодической. Тем не менее, по мнению авторов Комментария к МК ОЭСР, установить четкий количественный тест невозможно[1146]. В общем и целом для создания постоянного представительства необходимо, чтобы выполнялись все положения п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, но не одно лишь полномочие на заключение контрактов.

В итальянском судебном решении № 8488[1147] Верховный суд Италии исследовал характер отношений между швейцарской компанией и итальянским физическим лицом, которое получило доверенность и вместе с ней полномочия подписывать контракты. Итальянский налоговый орган решил, что созданы отношения зависимого агента. Верховный суд подтвердил вывод налогового органа, поскольку сама выдача доверенности уже свидетельствует о соответствующих полномочиях и необязательно направлять специальные инструкции для каждого подписания контракта.

? Юридическая независимость агента

Как сказано в п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, если предприятие работает в другой стране через брокера, комиссионера или иного агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в отношении таких операций, если агент действует в рамках своей обычной деятельности. В этом случае деятельность агента образует самостоятельное предприятие, отличное от бизнеса иностранного предприятия. Чтобы деятельность агента не создала постоянное представительство для иностранного принципала, необходимо соблюдение следующих условий:

Агент юридически и экономически независим от предприятия.

Агент действует в рамках своего обычного (повседневного) бизнеса, даже когда работает в пользу иностранного предприятия.

Степень юридической зависимости агента от представляемой им компании определяется объемом юридических обязательств агента по отношению к ней и степенью контроля принципала над действиями агента. Так, если агент получает детальные инструкции или обширно контролируется предприятием, такое лицо не может считаться юридически независимым от предприятия. Надо отметить, что юридическая зависимость неравнозначна ситуации акционерного контроля материнского предприятия над дочерним предприятием: это не имеет отношения к вопросу квалификации дочернего предприятия как зависимого агента материнской компании, что соответствует п. 7 ст. 5 МК. Полномасштабный контроль возможен и без акционерного участия в капитале другой компании. Поэтому дочерняя компания может не быть признана зависимым агентом материнской компании на основании тех же правил, которые применимы к независимым компаниям.

При определении юридической независимости агента учитываются следующие факторы:

Независимый агент обычно отчитывается перед принципалом о результатах своей работы, но не подвержен значительному контролю в плане способов работы.

Независимый агент вряд ли будет получать от принципала детальные инструкции, как именно работать.

Если принципал полагается на особые знания или навыки агента – это индикатор независимости.

Агент обычно предоставляет принципалу значительный объем информации в связи со своей деятельностью, что может означать независимость агента, если информация предоставляется для получения одобрения от принципала в отношении способов ведения бизнеса, а не в связи с выполнением обязательств по договору.

? Экономическая независимость агента

Как отмечено в п. 38 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, другой важный критерий агентского постоянного представительства – экономическая зависимость агента от принципала. Для ответа на вопрос об экономической зависимости необходимо исследовать, какая из сторон несет предпринимательские риски: агент или предприятие. Независимость агента в экономическом плане может подтверждаться объемом предпринимательского риска, который он принимает исходя из характера своей деятельности: зависимый агент обычно не несет существенного риска. В связи с этим важно исследовать способ определения вознаграждения агента, поскольку он может говорить о степени предпринимательского риска в деятельности агента. Договорное условие о компенсации убытков или гарантированное вознаграждение, не зависящее от результатов деятельности, свидетельствует о том, что агент не несет рисков. На независимость агента указывает размер его бизнеса по сравнению с бизнесом принципала, что может отражаться в том числе на способности агента согласовать более выгодные для себя договорные условия. При определении статуса агента важно количество принципалов, представляемых им. Если агент полностью или почти полностью долгое время работает в пользу одного предприятия, вряд ли он независим. Наконец, важный фактор экономической независимости агента – объем выручки, получаемой от одного-единственного принципала, а также взаимозависимость с ним.

Все факты и обстоятельства должны учитываться для определения того, составляет ли бизнес агента автономную деятельность, в которой он несет риски и получает вознаграждение от использования предпринимательских навыков и знаний. Как следует из Комментария к МК ОЭСР, когда агент действует от имени нескольких принципалов в своей обычной деятельности и ни один из них не преобладает, юридическая зависимость может возникнуть, только если принципалы действуют сообща (act in concert) для контроля за действиями агента[1148].

Лицо не может считаться действующим в рамках обычной деятельности, если его действия в экономическом смысле относятся к деятельности другого предприятия, а не его самого. Комментарий приводит в пример комиссионного агента, который не только продает товары предприятия от своего имени, но также обычно действует в отношении данного предприятия как постоянный агент с полномочиями заключать контракты, и в отношении последнего вида деятельности он образует постоянное представительство, поскольку в этом смысле он действует за пределами своей обычной деятельности как комиссионного агента[1149]. Чтобы выяснить, насколько действия лица попадают в сферу обычной деятельности, необходимо исследовать обычную деятельность брокера, агента, комиссионера.

При толковании понятия «независимый агент» на практике возникает вопрос о том, насколько п. 6 ст. 5 МК ОЭСР распространяется на агентов, которые не заключают договоры от имени принципала. Так, в частности, термин «комиссионер общего типа» (general comissioner), используемый в английской версии п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, не соответствует термину «комиссионер» (commissionaire) во французском тексте МК. Эта неопределенность не может быть разрешена ни на основании текущей версии Комментария к МК ОЭСР, ни даже путем внесения изменений в Комментарий, что признается в проекте отчета ОЭСР[1150]. Разумно ожидать, что налоговый комитет ОЭСР решит данный вопрос.

Принцип экономической зависимости был хорошо продемонстрирован в индийском деле ACIT v. DHL Operations B. V.[1151] Компания DHL занимается международной курьерской доставкой почтовых и коммерческих грузов. DHL заключила договор с индийской компанией, чтобы та доставляла срочную корреспонденцию и небольшие посылки в Индии. Индийская компания не была связана с DHL, однако при этом называлась DHL Worldwide Express, т. е. в наименовании использовалась аббревиатура DHL. По утверждению обеих компаний, юридический характер отношений между ними не соответствовал агентским; однако налоговые органы считали, что деятельность индийской компании создает агентское постоянное представительство для DHL Operations B. V. Налоговые органы также отметили широкую известность бренда DHL в Индии, и именно она позволила бизнесу индийской компании стать успешным. Использование бренда DHL привело к особо тесным коммерческим отношениям между двумя компаниями. Далее налоговый орган утверждал, что DHL Operations B. V. сама по себе ведет бизнес в Индии через местную компанию ввиду известности бренда и тесных отношений между компаниями. Стоит отметить важный момент: полный цикл операций DHL по внутренним индийским доставкам в Индии происходил через одну-единственную компанию, а то, что она занималась и другими, собственными направлениями деятельности, не имело значения. Суд отметил, что для применения п. 6 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Нидерландами определяющим является то, насколько деловая активность иностранной компании происходит через местную компанию таким образом, что у иностранной компании возникают юридические обязательства перед третьими лицами в результате действий агента. Поэтому ITAT постановил, что исключение, предусмотренное п. 6 ст. 5, в данном случае не применяется, а постоянное представительство создается согласно п. 5 ст. 5 налогового соглашения. При этом суд глубоко не исследовал факторы, необходимые для образования агентского постоянного представительства (прежде всего – полномочия агента заключать контракты от имени принципала и их регулярное использование).

Оглавление книги