Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.3.3. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект

7.3.3. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект

Строительная площадка (временная) – это подвид постоянного представительства физического типа. Термин «строительная площадка или монтажный объект» п. 3 ст. 5 МК ОЭСР включает в себя, согласно Комментарию[1099], также строительство дорог, мостов или каналов, их ремонт (выходящий за рамки простого обслуживания или редекорации), прокладку трубопроводов, экскаваторные работы или дренаж. Что касается монтажных проектов, то они не ограничиваются монтажом в рамках строительства, но включают в себя самостоятельные проекты по монтажу машин и оборудования в зданиях или в иных объектах. Также п. 3 покрывает работы по планированию и надзору за строительством и шеф-монтаж.

Согласно п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, строительная площадка или монтажный объект образует постоянное представительство, только если строительство продолжается более 12 месяцев. Даже если на строительной площадке имеется объект из перечня п. 2 ст. 5, например офис строительного подрядчика, то такой офис сам по себе не образует постоянное представительство, если существует не более указанного для самой строительной площадки срока.

Тест 12 месяцев применяется к каждому отдельному участку или проекту. Для определения продолжительности проекта не учитывается время, потраченное подрядчиком до начала самого проекта, если оно не связано с этим проектом. Строительная площадка рассматривается как отдельный и единый объект, если он представляет собой единое целое географически и технически, даже если он оформлен несколькими строительными контрактами. Судебная практика свидетельствует о том, что из-за ограниченного срока создания постоянного представительства на стройплощадке возникали многочисленные манипуляции, наиболее типичная из них – разделение строительного проекта на части, каждая из который покрывала период, не превышающий предусмотренный налоговым соглашением срок. Кроме того, каждая часть оформлялась на отдельное юридическое лицо, принадлежащее той же самой группе компаний. Такие случаи чаще всего подпадают либо под общие нормы о налоговых злоупотреблениях, либо под специфические положения национального законодательства, направленные на недопущение подобных ситуаций[1100]. В России в 2008 г. в суде рассматривался аналогичный случай, и решение было принято в пользу налогового органа[1101].

Строительная площадка считается существующей с начала работ подрядчика (включая подготовительные, к примеру если подрядчик организовал планировочный офис для строительства) в стране, где находится площадка[1102]. Обычно считается, что площадка существует до завершения или окончательной приостановки работ. Сезонные или иные временные приостановки работ не прекращают существования площадки и объединяются при исчислении общего срока. В Комментарии ОЭСР[1103] приводится следующий пример: работы на площадке начаты 1 мая, приостановлены 1 ноября из-за плохих погодных условий или недостатка строительных материалов, возобновлены 1 февраля следующего года и завершены 1 июня. Такой проект должен считаться постоянным представительством, так как работы продолжались 13 месяцев (с начала работ 1 мая и до полного завершения работ 1 июня следующего года). Если генеральный подрядчик перепоручает часть работ субподрядчикам, то время, затраченное ими, включается в период, подлежащий расчету для оценки возникновения постоянного представительства самого генподрядчика. Субподрядчики также образуют свои постоянные представительства, если срок их работ превышает 12 месяцев.

Вопрос о том, насколько сроки дополнительных работ на строительной площадке могут учитываться при расчете срока существования площадки, был затронут в недавнем проекте отчета ОЭСР[1104], а также в ранее вышедшем общем отчете IFA в 2009 г.[1105] Приведем пример. Компания CCo, резидент страны R, занималась технологически сложным строительным проектом в стране S для заказчика, компании OilCo. Проект длился десять месяцев и две недели (на шесть недель меньше 12-месячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР). Установки тестировали еще три недели, и сразу после этого площадка была сдана заказчику. Два сотрудника CCo еще неделю оставались на объекте для бесплатного обучения работников заказчика. Уже через три недели после начала операций на объекте понадобилось устранить небольшую строительную проблему, для чего пять сотрудников CCo вернулись на площадку для двухнедельного ремонта; эти работы покрывались гарантией, поэтому также были проведены бесплатно.

Для прояснения позиции ОЭСР по данному вопросу рабочая группа предложила дополнить формулировки п. 19.1 Комментария к ст. 5, согласно которым в общую продолжительность существования строительной площадки включается тестирование установленного оборудования подрядчиком или субподрядчиком. Сдача построенного объекта заказчику будет считаться окончанием существования строительной площадки, только если подрядчики и субподрядчики не продолжают работы на объекте после сдачи. Согласно данным предложениям сроки гарантийных ремонтных работ по общему правилу не включаются в общий срок существования стройплощадки.

Другой достаточно спорный вопрос, рассмотренный в отчете рабочей группы: образуется ли постоянное представительство у генподрядчика, который делегировал абсолютно все работы по проекту другим предприятиям – субподрядчикам[1106]? Приводился следующий пример. Компания А, резидент страны R, оказывающая услуги в нефтяной индустрии, заключила контракт с независимой нефтяной компанией В, резидентом страны S. Согласно контракту компания А должна оказать инжиниринговые услуги в дополнение к другим услугам, относящихся к управлению жилых помещений, включая обеспечение питанием (кейтеринг), в отношении офшорной платформы в стране S. Компания А передала обеспечение питанием в субподряд кейтеринговой компании С, резиденту страны S. Тем не менее компания А полностью отвечает за работы, выполненные компанией С в отношении компании В, поэтому у компании С нет договорных обязательств по отношению к компании В. Работы компании С оплачиваются на основании метода «издержки плюс». Компания А не имеет физического офиса в стране S и оказывает инжиниринговые услуги из офиса в стране R. В результате обсуждений рабочая группа предложила ввести новый п. 10.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому данный вопрос необходимо решать в контексте общего правила п. 1 ст. 5, а именно – определять, насколько у подрядчика есть право распоряжения местом бизнеса в другой стране по основанию, иному чем работа субподрядчиков в этом месте. Насколько такое место находится в распоряжении основного подрядчика, определяется на основании руководства, изложенного в п. 4.2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

В отсутствие персонала подрядчика, находящегося в данном месте, необходимы иные факторы, подтверждающие действительное право подрядчика использовать это место, например юридические правомочия владения или пользования либо иные полномочия, обеспечивающие контроль над помещением или доступ к нему. Дополнительный пример: предприятие владеет небольшим отелем, номера сдаются в аренду по Интернету. Управляет отелем другая компания, которой уплачивается вознаграждение на основе метода «издержки плюс». Такая ситуация приводит к возникновению постоянного представительства для владельца отеля, несмотря на аутсорсинг всех функций, связанных с отелем.

Далее, предлагая дополнительные и измененные формулировки в п. 19 Комментария, рабочая группа указала, что площадка будет находиться в распоряжении генподрядчика, только если все обстоятельства указывают на то, что в течение всего периода использования площадки субподрядчиками генподрядчик однозначно имел право распоряжаться ею (юридическое право владения площадкой, контроль доступа для ее использования), а также в целом нес ответственность за все, что происходило на площадке в течение всего рассматриваемого срока. В этом случае деятельность субподрядчиков будет включена в срок деятельности генподрядчика еще и потому, что маловероятна ситуация, при которой по крайней мере несколько сотрудников генподрядчика не находились бы на стройплощадке. Рабочая группа также отметила, что вопрос делегирования не исчерпывается одними стройплощадками, но отражает более общую проблему того, насколько предприятие может вести свой бизнес целиком через субподрядчиков согласно п. 10 Комментария. Рабочая группа также пришла к согласию в том, что в примере с отелем, управление которым полностью делегировано другому лицу, владелец отеля все равно может рассматриваться как имеющий постоянное представительство.

Оглавление книги