Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства

7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства

В п. 4 ст. 5 МК ОЭСР перечислены следующие виды деятельности, специально обозначенные как не создающие постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;

c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.

Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1–3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.

В частности, признак «подготовительная и вспомогательная деятельность» сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности – места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.

В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько «далеки» от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.

Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий – то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция идентична общей цели предприятия в целом, не отводится для подготовительной/вспомогательной деятельности. Для разграничения основной и подготовительной/вспомогательной деятельности Комментарий предлагает использовать критерий существенности и значительности функций офиса для бизнеса предприятия в целом. Каждая ситуация должна рассматриваться отдельно, но, в любом случае, если цели деятельности постоянного места и назначение всего предприятия идентичны, такая деятельность не считается подготовительной/вспомогательной. Если, к примеру, предприятие обслуживает патенты и ноу-хау, то его постоянное место деятельности не может воспользоваться выгодами, предоставленными параграфом е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Определяющий критерий наличия постоянного представительства – значительность постоянного места с точки зрения всего предприятия. Из примеров Комментария также следует, что если деятельность всего предприятия и офиса в другой стране совпадают, то деятельность офиса вряд ли может подпадать под данное исключение.

Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?

В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов – то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case[1152].

В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.

? Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров

Первое исключение в негативном списке – содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов «поставка». Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.

Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes[1153]. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.

Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.

Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:

– в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть «в распоряжении» Rotables);

– в Индии не существует места, через которое Airlines Rotables могла самостоятельно вести какую-либо деятельность;

– Airlines Rotables использовала склад только для своих товаров, а не предоставляла помещение в пользование третьим лицам;

– помещение использовалось не для продажи товаров, а лишь для их предоставления по договору с Jet Airways, т. е. запчасти находились там «до востребования» (stand-by).

Агентского правоотношения между Rotables и Jet Airways тем более не существовало.

В датском деле TfS 1989.165. LSR[1154] датская компания оказывала услуги по дистрибуции товаров немецкой компании и складские услуги в Дании. Услуги первой должны были включать отгрузку товаров со склада в адрес покупателей; выставление счетов покупателям; получение платежей в интересах немецкой компании; администрирование уплаты НДС в Дании. Датская компания не должна была получать одобрений на отгрузку товаров немецкой компании и при этом не имела полномочий заключать контракты от имени последней.

Немецкая компания обратилась за разъяснением в Бюро налогообложения (Ligningradet), которое ответило, что в данной ситуации появилось агентское постоянное представительство немецкой компании в Дании. Не согласившись с выводом бюро, немецкая компания обратилась в Административный налоговый суд (Landskatteretten), который постановил, что постоянное представительство не образуется, так как у датской компании нет полномочий заключать контракты и компания не продавала товары от имени немецкой компании. Она лишь отгружала товары покупателям и выставляла им счета на основе прайс-листов, полученных от немецкой компании. Существенных признаков постоянного представительства в этой деятельности нет.

Однако уже через несколько лет Бюро налогообложения Дании приняло противоположное решение TfS 1992.294 LSR[1155] в деле со схожими обстоятельствами, признав, что постоянное представительство возникло. Датская компания – агент посещала клиентов и информировала их о товарах и ценах, получала заказы и отправляла их немецкому принципалу, а также составляла маркетинговые отчеты. Немецкая компания направляла датской стандартные формы контрактов с прайс-листами и таблицей возможных скидок, а также подтверждения полученных заказов от датских покупателей. Поставка товаров и расчеты происходили напрямую между немецким поставщиком и покупателями в Дании. Суд согласился с налоговым органом, что деятельность датского агента создает агентское постоянное представительство, поскольку заказы от покупателей, которые получал агент, фактически представляли собой контракты, создававшие юридически значимые последствия для немецкого поставщика. Хотя контракты заключались по стандартной форме и агент не участвовал в согласовании их условий, в сущности, он имел полномочия заключать контракты, а одобрение немецкой компании для исполнения заказа клиентов было лишь формальностью. Данный подход датского суда в целом соответствует позиции Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1156].

? Использование офиса для подготовительной и вспомогательной деятельности

В деле UAE Exchange Centre Ltd. v. UOI[1157] в Индии компания из ОАЭ занималась денежными переводами из ОАЭ в различные места назначения в Индии. Для этого она открыла в Индии представительство, получив разрешение от индийского банковского регулятора. Представительство имело право:

– отвечать на запросы банков-корреспондентов;

– сверять расчеты с банками-корреспондентами в Индии;

– выполнять функции центра коммуникаций;

– распечатывать проекты документов и отправлять их по различным адресам.

Представительство не имело права зарабатывать доходы (например, на комиссиях от денежных переводов). Однако на самом деле представительство организовывало денежные переводы из ОАЭ индусов-нерезидентов, проживающих в ОАЭ. Узнав об этом, индийские налоговые органы признали деятельность представительства облагаемой налогом. При рассмотрении дела Высокий суд Дели проанализировал положения параграфа е п. 3 ст. 5 налогового соглашения между ОАЭ и Индией, согласно которому позволительно содержать место деятельности исключительно для подготовительной и вспомогательной деятельности (для предприятия). Суд разъяснил термин «подготовительный» как «поддерживающий», «способствующий», «второстепенный». Суд отметил, что представительство загружало файлы с информацией с сервера в ОАЭ и на основе данной информации выписывало чеки, которые отправляло бенефициарам в Индии. По мнению суда, эта деятельность всего лишь поддерживала основной бизнес компании, который происходил в ОАЭ, а значит, постоянное представительство в Индии не возникло.

В Комментарии к МК ОЭСР также приводится пример управленческого офиса[1158], т. е. постоянного места деятельности, которое управляет предприятием, или его частью, или группой предприятий концерна. Такое место не может считаться подготовительным и вспомогательным, поскольку управленческая деятельность превышает допустимый необлагаемый уровень. По Комментарию такие офисы, скорее всего, подпадают под понятие места управления согласно параграфу а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, поскольку управление – это априори существенная и значительная, а не вспомогательная деятельность предприятия.

Если обособленное подразделение иностранной организации занимается подготовительной и вспомогательной деятельностью для нужд не самой организации, а третьих лиц, то деятельность образует постоянное представительство. Это объясняется тем, что в таком случае деятельность подразделения непосредственно генерирует доход (с учетом правила «вытянутой руки»). Например, рекламное подразделение иностранной компании, которое оказывает услуги третьим лицам, включая компании группы, будет признаваться образующим постоянное представительство[1159].

Еще один дискуссионный вопрос применения списка исключений: исключает ли каждая ситуация из негативного перечня возникновение постоянного представительства автоматически? Если нет, то каждая из них должна соответствовать критерию подготовительной и вспомогательной деятельности как общего требования, применяемого ко всему пункту[1160]. Рабочая группа предложила изменить п. 21 Комментария таким образом, чтобы уточнить, что когда единственная деятельность постоянного места бизнеса – исключительно одна из перечисленных в параграфах a – d п. 4 ст. 5, то постоянного представительства не возникает, в то время как требование о подготовительной и вспомогательной деятельности затрагивает только параграф e п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Следующий вопрос, связанный с толкованием термина «подготовительная и вспомогательная деятельность», – квалификация деятельности по согласованию существенных условий контрактов сотрудниками представительского офиса. Этот вопрос Чехия и Словакия заявили в качестве оговорок к Комментарию к ст. 5 МК ОЭСР[1161]. Страны специально указали в оговорках, что если предприятие создало в стране представительский офис и его сотрудники значительно вовлекаются в переговоры по согласованию условий контрактов на импорт товаров или услуг в эту страну, то такой офис в большинстве случаев не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Если сотрудники офиса определяют существенные условия контрактов (тип товара, его количество, качество, сроки и условия доставки), что предусмотрено их должностными обязанностями, это считается значительным вовлечением в согласование условий контрактов. Такая работа относится к основной и неотъемлемой, а не подготовительной и вспомогательной деятельности иностранного предприятия. Именно поэтому рабочая группа в Измененных предложениях[1162] предложила включить в Комментарий к ст. 5 положения о том, что вышеописанная деятельность не подпадает под п. 4, даже если сотрудники не имеют юридически оформленных полномочий заключать контракты от имени работодателя; следовательно, в данной ситуации образуется постоянное представительство, если деятельность соответствует п. 1 ст. 5. В Комментарий к МК ОЭСР предложено внести изменения, подтверждающие, что деятельность сотрудников представительских офисов, которые активно участвуют в согласовании важных условий контрактов на поставку товаров в это государство (например, выбирают типы, качество и количество товаров), даже если у них нет формальных полномочий заключать контракты от имени работодателя, обычно образует постоянное представительство, поскольку данная деятельность не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

? Закупочная деятельность и сбор информации

Согласно параграфу d п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство не образуется, если место деятельности содержится только для закупки товаров или сбора информации (the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise).

К. Фогель пишет[1163], что данное правило появилось в МК, чтобы устранить барьеры для международной торговли товарами. Оно непосредственно связано с п. 5 ст. 7 МК ОЭСР, согласно которому никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству исключительно по причине закупки таким представительством товаров для предприятия. Если деятельность постоянного места бизнеса ограничена только закупками, то оно не считается постоянным представительством.

Судебные дела различных стран поддерживают это правило.

Рассмотрим дело Columbia Sportswear Company v. DDIT. Американская компания Columbia Sportswear разрабатывала инновационные решения для производства одежды. В Индии был создан представительский офис для закупки материалов из Бангладеш, Египта и Индии. Полный перечень функций представительства:

– идентификация поставщиков;

– проверка данных о затратах на производство;

– управление закупками материалов;

– мерчандайзинг;

– контроль качества;

– административная поддержка (финансы, управление персоналом и информационные системы);

– рекомендации о выборе поставщика материалов;

– загрузка информации о ценах на материалы во внутреннюю систему управления материалами.

На территории Индии не происходило продаж, а расходы представительства оплачивались из головного офиса в США. Поэтому компания заявляла, что деятельность представительства подготовительная и вспомогательная и что оно является кост-центром. Ведомство предварительных согласований (AAR) утверждало, что основа деятельности самой Columbia Sporstswear – закупки, а представительство занимается частью основной деятельности компании в Индии. Далее сообщалось, что компания получает прибыль в результате не одних лишь продаж, а всех функций предприятия в целом, включая дизайн, закупки, контроль качества и т. д.

Что касается исключения в отношении закупочной деятельности, предусмотренного в параграфе d п. 3 ст. 5 налогового соглашения с США, AAR постановило, что перечень видов деятельности представительства не ограничивается исключительно закупкой товаров, потому что в него входят и другие функции: контроль качества, отбор поставщиков, проверка продукции на соответствие требованиям экологических и прочих стандартов и т. д. Следовательно, исключение неприменимо, данное место деятельности – постоянное представительство.

Однако большинство функций представительства действительно относилось к закупкам, поэтому представляется, что решение AAR в деле Columbia Sportswear неправильное. Следовало применить положения параграфа d п. 4 ст. 5 и исключить данную деятельность из категории постоянного представительства в Индии, как это было справедливо сделано в другом индийском деле – ADIT v. M. Fabrikant & Sons Ltd.[1164] Компания – налоговый резидент США, торгующая ограненными алмазами, открыла представительский офис в Индии для закупки сырья. Характер работы представительства в судебном решении описан так:

– Офис компании в США направлял в представительство по электронной почте информацию о технических характеристиках требуемой продукции (количество и размеры алмазов, количество карат, ориентировочная закупочная цена).

– Затем представительство получало оферты – котировки цен и количества продукции от индийских поставщиков.

– После предварительной инспекции алмазов и проверки соответствия их требованиям по качеству представительство согласовывало цену закупки.

– Далее алмазы сортировались, для чего на постоянную работу наняли 63 профессиональных сортировщика.

– Затем алмазы упаковывали, груз скрепляли печатью и отправляли в таможенную службу в Индии, где происходила экспортная очистка продукции и отгрузка в адрес головного офиса в США.

По мнению налоговых органов, рассматриваемая деятельность составляет постоянное представительство, а исключение, предусмотренное параграфом d п. 3 ст. 5, не применяется. Функции представительства не ограничивались лишь закупкой алмазов от имени головного офиса в США, но включали прочие виды деятельности (обсуждение цены, сортировку, таможенную очистку, упаковку). Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) решил, что эти функции представительства соответствуют обычной закупочной функции юридического лица, которая включает согласование цены, сортировку, упаковку и т. д. Кроме того, сортировка, очистка, упаковка и пр. происходили в основном до, а не после самой покупки. Потому ITAT применил параграф d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между США и Индией и исключил образование постоянного представительства.

Еще одно судебное решение (бельгийское дело Richold S. A.[1165]) касалось швейцарской компании Richold S. A., которая также торговала алмазами. Хотя основная деятельность велась из головного офиса в Цюрихе, значительный объем закупок производился в Антверпене. Там же компания содержала помещение для сортировки и проверки качества продукции. Компания утверждала, что ее обособленное подразделение в Антверпене занимается закупочной, подготовительной и вспомогательной деятельностью, которая не приводит к образованию постоянного представительства согласно параграфу d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Швейцарией и Бельгией. Налоговый орган в Бельгии решил, что исключение неприменимо, поскольку подразделение занимается частью основного бизнеса компании. Однако бельгийский суд не согласился с этим и постановил, что исключение применяется, поскольку его цель – способствовать международной торговле, потому оно должно толковаться широко (не ограничительно). Соответственно, постоянное представительство швейцарской компании, по мнению суда, не возникло.

Вторая часть исследуемой формулировки параграфа d п. 4 ст. 5 МК ОЭСР касается новостных агентств и корреспондентских пунктов, работающих в постоянно оборудованных офисах, о которых также упоминается в Комментарии к МК ОЭСР[1166]. Если корпункт только собирает информацию для новостных выпусков, то он не создает постоянного представительства. Однако если корпункт обрабатывает информацию (оценивает и редактирует), эта деятельность уже создает постоянное представительство. Поэтому классическое новостное бюро не подпадает под исключение, поскольку оно обрабатывает информацию.

Данный вопрос был проиллюстрирован в российской судебной практике в деле Блумберг[1167]. Арбитражный суд Москвы посчитал, что компания Bloomberg LLP создает постоянное представительство в Москве, поскольку ее персонал получал и перерабатывал информацию, которая использовалась, когда Bloomberg LLP продавала информационный продукт российским клиентам, но уже из головного офиса. Суд не стал квалифицировать деятельность компании как подготовительную и вспомогательную главным образом потому, что сбор и обработка информации для новостной системы Bloomberg относилась к основной деятельности самой компании Bloomberg LLP. Специалисты, обсуждавшие это дело, отметили, что позиция суда в целом соответствовала Комментарию к МК ОЭСР.

Вопрос о квалификации места деятельности, предназначенного для сбора информации, также рассматривал Государственный совет Франции[1168] в деле Al Hayat Publishing Co. Ltd. Британское издательство Al Hayat Publishing Co. Ltd. публиковало ежедневный новостной вестник на арабском языке Dar Al Hayat, а французское бюро издательства в Париже исследовало местное информационное пространство, обобщало информацию, писало статьи для вестника и передавало их в центральный офис в Великобритании для публикации. Суд постановил, что деятельность бюро не была для издательства основной и поэтому не образовала постоянного представительства во Франции. Суд сказал, что к основной относится редакторская деятельность и «коммерциализация бизнеса», а не написание статей. Данная логика соответствует мнению, высказанному в п. 22 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому деятельность «газетного бюро» должна рассматриваться аналогично закупочной деятельности, т. е. пониматься как подпадающая под исключение.

В связи с этим интересно отметить прямо противоположное решение Федерального финансового суда Германии по делу Newspaper Case[1169] с аналогичными обстоятельствами. Немецкая газета открыла свои информационные корпункты в разных странах и городах, включая Париж, Вашингтон, Афины и пр. Газета утверждала, что корпункты – постоянные представительства, поэтому их прибыль должна освобождаться от налогов в Германии в силу норм внутреннего права. Газета была заинтересована в признании корпунктов постоянными представительствами. Налоговые органы заявляли, что деятельность корпунктов должна подпадать под нормы негативного перечня. Федеральный суд разъяснил, что редакционный офис немецкой газеты в другом государстве является постоянным представительством, если он не просто собирает информацию, а ее перерабатывает (processing), в том числе переводит и составляет комментарии. Переработка информации – основная деятельность газеты, а не вспомогательная. Данное решение показывает, что даже незначительное вовлечение местного офиса в основную деятельность предприятия лишает данное место деятельности права применения исключения, предусмотренного положением параграфа d п. 4 негативного перечня ст. 5 МК ОЭСР.

Оглавление книги