Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.3.5. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств

6.3.5. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств

Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования, в большинстве случаев суды поддерживают правомерность использования Комментария как источника толкования. Комментарий к МК ОЭСР (2010) содержит следующие утверждения по поводу значимости его текста для судебного толкования положений двусторонних конвенций: «…Двусторонние конвенции привлекают все большее внимание судов. Суды все чаще и чаще используют Комментарий в принятии решений. Информация, собранная Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, показывает, что Комментарий цитировался в опубликованных документах судов большого числа стран-членов [ОЭСР]. Во многих решениях Комментарий внимательно анализировался и цитировался, он часто играл ключевую роль в рассуждениях судей. Комитет ожидает продолжения данного тренда, по мере роста мировой сети налоговых соглашений Комментарий, используемый в качестве важного источника толкования, все больше распространяется и признается»[920].

Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes)[921]. В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984–1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что «в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора». Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: «…Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора…». Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.

Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, – дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue[922]. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs[923], апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на «авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР» и процитировали его.

В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs[924] фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов «менее благоприятном применении» налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: «В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть „менее благоприятным“; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров».

Так судьи изложили свое понимание роли Комментария к МК ОЭСР в толковании двусторонних договоров, добавив также, что это было общим пониманием в канадском деле Sun Life. В деле Smallwood… v. Commissioner[925] произошла попытка применить Комментарий к налоговому соглашению между Великобританией и Маврикием, не состоящим в ОЭСР. В части аргументации, относящейся к другому договаривающемуся государству тем не менее было отмечено, что применения Комментария в равной степени следует ожидать и от него. Разница в том, что Великобритания сделала несколько оговорок о несогласии с Комментариями, официально уведомив ОЭСР о своих замечаниях, в то время как Маврикий этого не сделал, хотя в настоящий момент Комментарий содержит замечания от стран, не входящих в ОЭСР. Основной вопрос толкования налогового соглашения в данном случае касался значения термина «место эффективного управления» в ст. 4 соглашения. Если Комментарий содержит четкое определение значения термина, то кажется очевидным, что либо а) договаривающиеся стороны намеревались придать ему специальное значение (п. 4 ст. 31 Венской конвенции), либо б) Венская конвенция не является полноценным источником методов толкования международного договора. Комментарий к самой Венской конвенции говорит: «Соответственно, Комиссия [по международному праву]ограничилась попытками изолировать и кодифицировать относительно небольшое количество общих правил интерпретации международных договоров…».

Вот какой комментарий был дан судьей Винелоттом в деле Sun Life Assurance Co of Canada[926]: «Международный договор 1980 г. базируется на проекте Конвенции, составленной Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и рекомендованной Советом ОЭСР, призвавшим правительства стран-членов при заключении или изменении соглашений о двойном налогообложении основываться на проекте Конвенции, подготовленной Комитетом. Проект Конвенции при его подготовке был включен в отчет Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, содержащий Комментарий к каждой статье Конвенции. Я считаю, что надо сослаться на два высказывания в данном отчете, объясняющие причины составления Комментария и его цели: „26. Поскольку данный Комментарий был написан и согласован экспертами, назначенными правительствами стран-членов в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, они обладают особым значением для развития международного налогового права. Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, которые будут подписаны странами-членами, но он, тем не менее, имеет огромное значение при применении конвенций, в частности при разрешении любых споров. 27. По просьбе некоторых стран-членов, которые не были согласны с толкованием, данным в Комментарии, к соответствующим статьям Комментария иногда вносятся оговорки. Такие оговорки не выражают несогласие с текстом Конвенции, но предоставляют полезную индикацию способа, которым государства будут применять положения соответствующих статей“».

Считается общим мнением, что в свете решения палаты лордов по делу Fothergill v. Monarch Airlines Ltd[927] Комментарий к МК ОЭСР может и должен использоваться как руководство для ссылок при толковании соглашения. В деле суд рассматривал значение Варшавской конвенции о международных воздушных перевозках (измененной Гаагским протоколом 1955 г.[928]), инкорпорированной в английское право специальными законами 1932 и 1961 гг. При этом суд рассмотрел обстоятельства, в которых он мог ссылаться на подготовительные материалы. Лорд Вильберфорс посчитал, что на такие материалы можно сослаться, если соблюдены два условия: подготовительные материалы должны быть публично доступны и должны ясно и бесспорно указывать на четкое намерение создать договорную норму. В деле рассматривались протоколы и записи обсуждений при подготовке Гаагской конвенции, в отношении которых судья лорд Фразер отметил: «Мы должны отвергнуть ссылки на подразумеваемое согласие или считать их юридически значимыми, потому что они никогда не были достаточным образом опубликованы и доведены до сведения людей, на которых они бы распространялись, таких как господин Фогергиль».

Упоминание Комментария к МК ОЭСР не ограничивается английскими судами. Аналогичные по сути ссылки и комментарии в разное время делались при рассмотрении дел в судах Австралии, Канады, США, Индии и Новой Зеландии.

В ранее упомянутом деле Thiel v. FCT швейцарский резидент конвертировал свои паи взаимного фонда в акции компании в Австралии и затем продал их с прибылью. Верховный суд Австралии постановил, что даже «изолированная активность» может составлять часть делового предприятия для применения налогового соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Суд отметил, что Комментарий к МК ОЭСР должен либо рассматриваться как часть контекста (ст. 31 Венской конвенции) и потому применяться как международно-правовой обычай, либо использоваться как дополнительное средство толкования.

В деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[929] Верховный суд Канады сослался на МК ОЭСР и Комментарий к ней как вспомогательный материал (extrinsic material). Суд сказал, что он «…вправе ссылаться на вспомогательные материалы, составляющие часть юридического контекста (они включают в себя общепринятые МК и официальные Комментарии к ним), причем нет необходимости в поиске противоречий для обращения к таким материалам».

В деле United States v. A.L. Burbank & Co[930] суд в США сослался на МК ОЭСР и Комментарий для помощи в интерпретации и указал, что цель конвенции заключается не только в избежании двойного налогообложения, но и в недопущении уклонения от налогов. Поэтому суд посчитал, что Служба внутренних доходов США имела право направить информацию о налогоплательщике Канадской налоговой службе, даже несмотря на то что американские налоги не затрагивались (вопрос касался применения ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией).

В деле Cudd Pressure Control v. The Queen[931] суд Канады решил, что Комментарий ОЭСР может помогать в разграничении юридического контекста налоговых соглашений и международного налогового права.

В деле CIR v. JFP Energy Incorporate[932] в Новой Зеландии апелляционный суд использовал технические разъяснения к МК США 2006 г.[933] для толкования фразы «…понесено постоянным представительством» в МК ОЭСР (п. 2 ст. 15). Суд постановил, что «…очевидно, целесообразно было бы дать один и тот же ответ при вопросе об интерпретации соглашения об избежании двойного налогообложения в Новой Зеландии или в США, и, на наш взгляд, рассмотрения заслуживают официальные мнения другой стороны соглашения о его значении». Технический комментарий не был частью налогового соглашения между Новой Зеландией и США, но отражал единый подход договаривающихся государств.

В нидерландском деле BNB 1992/379*[934] Верховный суд Нидерландов сказал, что Комментарий к п. 5 ст. 10 МК 1963 г. не только обеспечивает руководство по толкованию соответствующего п. 9 ст. 8 налогового соглашения между Нидерландами и Ирландией, но еще и имеет «значительную важность», поскольку согласно его тексту, а также согласно разъяснительному меморандуму, направленному в парламент, налоговое соглашение максимально следует структуре МК.

Оглавление книги