Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования

6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования

Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования (ст. 31 либо 32 Венской конвенции), крайне дискуссионный. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен[875], уж точно нет ясности о месте Комментария к МК ОЭСР в общей схеме толковательных источников согласно принципам международного права, установленным ст. 31 Венской конвенции.

Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. 31, то он обязателен к применению согласно принципам международного права. Альтернативный подход – трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. 32 Венской конвенции, как это предлагает Ф. Бейкер[876].

Ф. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. он опубликовал статью[877], в которой заключил, хоть и не без доли сомнения, что «поскольку Комментарий был результатом совместного обсуждения между странами – членами ОЭСР, которые могли делать оговорки и замечания, то он может, согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, считаться документом, заключенным сторонами в отношении заключаемого соглашения и принятым другой стороной как инструмент, относящийся к соглашению». Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. 2 ст. 31, то Комментарий он понимает как «любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984)[878] ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения[879].

Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную налоговую политику государств при заключении договора и позже; 2) внутреннюю налоговую среду государства при заключении договора; 3) политическую, экономическую и дипломатическую ситуацию при заключении договора. Д. Э. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г., в отношении слов unless the context otherwise requires отметил[880]: «Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР однозначно попадает в состав „внешнего“ контекста… Можно аргументированно утверждать, что он в любом случае подпадает под понятие „контекста“ Венской конвенции».

Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты[881].

Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения – меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее[882]:

«Подразумевается, что положения Соглашения написаны (сформулированы) в соответствии с положениями Модельной Конвенции о налоге на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и предполагается, что они несут то же значение, которое заложено в Комментариях ОЭСР. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего:

a) любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств;

b) любые противоположные интерпретации в данном протоколе (о намерениях);

c) любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу;

d) любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии – поскольку время от времени они могут быть пересмотрены – необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.».

Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран – участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. Эта точка зрения отмечена в постановлении Налоговой службы Австралии (TR 2001/13)[883], где говорится, что существует скорее «квазиполитическое», нежели чем «юридическое» ожидание того, что страны-участницы будут соблюдать Комментарий с учетом своих замечаний и оговорок. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования.

Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан «в соответствии с» заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий – инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ.

По еще одной точке зрения, ст. 32 Венской конвенции представляет собой гораздо более убедительную основу для придания Комментарию статуса дополнительного средства толкования налоговых соглашений. К дополнительным средствам толкования (по ст. 32) относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора?

Профессор К. Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как «инструмент, относящийся к соглашению» в смысле параграфа b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, но также не вполне правильно считать его лишь подготовительным материалом к налоговому соглашению. По мнению К. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Поэтому К. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции, либо имеет специальное значение согласно п. 4 ст. 31.

В связи с этим К. Фогель установил[884] следующие общие правила использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования налоговых соглашений:

Если текст налогового соглашения идентичен с МК ОЭСР, то стороны, скорее всего, имели намерение толковать его согласно Комментарию к МК ОЭСР, поскольку последний рекомендован Советом ОЭСР, и по крайней мере страны – члены ОЭСР должны придерживаться модельных положений при заключении новых или новом согласовании существующих налоговых соглашений. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются.

Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования.

Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения.

Данные наблюдения К. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами – членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения.

Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария «менее значимы». Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования[885]. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР.

Наконец, что касается обновленных версий (новых редакций) Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет.

В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена[886] сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.

В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг[887].

Оглавление книги