Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.3.7. Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР

6.3.7. Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР

В п. 2 ст. 3 самой МК ОЭСР, а вместе с ней – и всех налоговых соглашений, построенных на ее основе, содержится универсальное толковательное правило терминов соглашений: «Что касается применения Конвенции в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если из контекста не следует иное, иметь то значение, которое он имеет в то время и по законодательству того государства, для применения налогов которого применяется Конвенция», «любое значение по налоговому законодательству данного государства должно превалировать над значением термина по иному законодательству данного государства».

Поскольку п. 2 ст. 3 входит в любое налоговое соглашение, то к нему также применяются правила толкования Венской конвенции. Имеющееся в статье определение должно обеспечивать юридическую силу соглашения. Следовательно, она должна толковаться добросовестно и не разрушать объект и цель международного договора, т. е. устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогов. Как сообщает сам Комментарий к МК ОЭСР (2010)[941], это положение устанавливает правила толкования терминов, не определенных в Конвенции.

Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый – «что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством…» – следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства – источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву[942].

Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь «читает» соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства[943]. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника[944]. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения[945].

Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой – необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза «если из контекста не следует иное» отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT[946] Высокий суд Калькутты применил определение «роялти» налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным»[947].

Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г.[948], делегаты сделали следующие замечания: «Делегат от Дании… считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом… Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство – источник значительных трудностей… Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить». Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.

Понятие «контекст», используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово «контекст», упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что «контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)»[949]. В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в перечень критериев, определяющих контекст. Необходимо отметить отсутствие согласия в доктрине об истинной цели толкования, будь то намерения сторон или определение значения текста договора. Сама Венская конвенция также не упоминает намерений сторон в качестве источника толкования текста международного договора. Понятие «контекст» используется в п. 2 ст. 31 в более узком значении: «Контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору». Вместе с тем некоторые ученые не видят противоречия между понятиями контекста для целей п. 2 ст. 31 Венской конвенции и п. 2 ст. 3 МК ОЭСР[950].

Вопрос о соотношении толкования на основании норм внутреннего права и на основании контекста породил, в свою очередь, различия во мнениях. Так, Рой Рохатги пишет, что выражение «если из контекста не следует иное» можно понимать двояко[951]. Первый вариант: значение термина по внутреннему праву приоритетно и должно использоваться всегда, а значение, установленное из контекста, может применяться, только если контекст это прямо предусматривает. Второй вариант: значение по внутреннему праву должно использоваться только как вспомогательная мера, а контекст приоритетен. В первом случае значение всех терминов, не установленных договором, следует в первую очередь искать во внутреннем праве государства, применяющего соглашение. По мнению Д. Э. Джонса, значение для целей соглашения следует устанавливать только в качестве побочного варианта и только если этого требует контекст[952]. Во втором случае термины интерпретируются путем изучения текста налогового соглашения. Этот подход полагается на определения и предложения соглашения с последующим изучением его контекста.

Если исходить из широкого понимания контекста, то предполагается, что всегда возможно на основании исключительно международного договора установить автономное значение термина, приемлемое для обеих сторон, т. е. обычное значение в соответствии со ст. 31 Венской конвенции. В этом случае определение внутреннего права понадобится только в ситуациях, когда 1) международный договор прямо ссылается на внутреннее право; 2) контекст или дополнительные средства толкования убедительно говорят о необходимости ссылки на внутреннее право; 3) в международном договоре и в дополнительных средствах толкования нет убедительного объяснения.

Профессор МГИМО Р. А. Шепенко отмечает[953], что норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР является специальным законом в отношении ст. 31–32 Венской конвенции, т. е. толкование любого термина, не определенного в налоговом соглашении, в принципе подчинено исключительно п. 2 ст. 3. Однако это не означает, что правила толкования, закрепленные в Венской конвенции, не имеют отношения к контексту налоговых соглашений.

Среди налоговых ученых на данный момент преобладает мнение, что термины, о которых идет речь в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, должны пониматься как lex specialis, т. е. иметь приоритетное действие по отношению к ст. 31 и 32 Венской конвенции. Далее, дух положений п. 2 ст. 31 Венской конвенции в каком-то смысле инкорпорирован в саму формулу п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеются в виду слова «если контекстом не предусмотрено иное». Это означает, что толковательное правило п. 2 ст. 3 не исключает толкования исходя из правил Венской конвенции, т. е. согласно обычному значению, придаваемому в контексте, а также в свете объекта и целей международного договора.

Прямая отсылка к внутреннему значению термина, не определенного в международном договоре, в обход правил Венской конвенции создает значительный риск неправильного толкования, не соответствующего объекту и целям международного договора согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Если оба договаривающихся государства применят различные определения своего внутреннего права, то неизбежны конфликты квалификации, приводящие к двойному налогообложению либо неналогообложению. Более того, одностороннее изменение значения в национальном праве одного из государств может породить одностороннее превалирование внутреннего законодательства над международным договором, как это показано в канадском деле R. v. Melford Developments Inc. Отсылка к внутреннему закону тем самым увеличивает неопределенность и нарушает стабильность применения международного договора. По мнению М. Ланга, п. 2 ст. 3 всего лишь означает, что толкование терминов международного договора должно всегда подчиняться его контексту и превалировать над внутренними значениями[954].

Позиция автора по данному вопросу такова: применение международного договора должно начинаться с установления между договаривающимися государствами общего понимания о концепциях, лежащих в основе МК ОЭСР, если только стороны не установили что-либо иное. Толкование международного налогового соглашения только с опорой на понятия и концепции внутреннего налогового права неверно и повлечет за собой конфликты квалификации, поэтому необходимы попытки контекстного толкования для определения международного налогового значения терминов.

При анализе значений термина на основании п. 2 ст. 3 МК ОЭСР поможет следующий алгоритм:

Предусмотрено ли в самом соглашении определение термина? Если да – используется ли значение, установленное соглашением? Если нет, необходимо исследовать контекст международного договора и определить термин исходя из контекста.

И только в последнюю очередь, если это не противоречит контексту, используется значение, установленное внутренним законодательством.

Некоторые термины и понятия специально определены в ст. 3 МК ОЭСР, к примеру «лицо», «компания», «предприятие», «международная перевозка», «компетентный орган», «национальное лицо» и пр. Другие определения терминов содержатся в конкретных статьях МК: «резидент» (ст. 4), «постоянное представительство» (ст. 5), «дивиденды» (ст. 10), «проценты» (ст. 11), «роялти» (ст. 12), «недвижимое имущество» (ст. 13). Указанные определения безусловно приоритетны над толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР ввиду приоритета специальных норм над общими. Дополнительные определения могут встречаться в нотах, протоколах, меморандумах о взаимопонимании и официальных разъяснениях компетентных органов, создаваемых после заключения налогового соглашения. Так, в меморандуме о взаимопонимании, подписанном 10 августа 2001 г. между кипрской и российской делегациями, было дано толкование термина «прямое вложение» в смысле п. 2 ст. 10 налогового соглашения[955]. Другой пример: в меморандуме о взаимопонимании к налоговому соглашению между Индией и США содержится определение термина «технические услуги» (technical services): «услуги, требующие знания технологии» (services requiring expertise in a technology)[956].

Налоговые соглашения могут также содержать слова и выражения, для которых не существует определений (либо имеющиеся определения частичные/неполные или ограниченные в значении для одной статьи). Также употребляются так называемые включающие (inclusive) и исключающие (exclusive) определения. К определениям первого типа относится, к примеру, термин «лицо», который «включает» физическое лицо, компанию или иное образование лиц. В отличие от него, определение термина «компания», означающее «любое корпоративное образование или лицо, которое трактуется как корпоративное образование для целей налогообложения», исключающее, поскольку содержит закрытый круг охватываемых объектов[957]. Некоторые термины определены иначе, чем во внутреннем законодательстве обоих договаривающихся государств.

Клаус Фогель также высказался за ограничительное толкование возможности использования внутреннего права согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР[958]. Так, о возможности использования для толкования положения отраслей неналогового права К. Фогель отметил, что оно допустимо, только если контекст налогового соглашения не дает возможности для какого-либо иного толкования. Напомним, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР говорит, что внутреннее значение термина налогового соглашения может быть применено, «если из контекста не вытекает иное»[959].

Оглавление книги


Генерация: 0.291. Запросов К БД/Cache: 3 / 1
поделиться
Вверх Вниз