Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.3.4. Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)

6.3.4. Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)

Существует также мнение, что если Комментарий к определенной статье МК ОЭСР изменился после заключения налогового соглашения, но измененный текст существует в таком виде уже долгое время, то эти измененные положения уже составляют часть международной налоговой лексики. Однако этот подход справедлив, только если стороны сами согласились придать Комментарию юридическую силу в тексте международного договора. Пример такого положения предусмотрен в налоговом соглашении между РФ и Мексикой[901]: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

С логической точки зрения значение для толкования могут иметь только материалы, которые находились в распоряжении договаривающихся сторон на момент заключения договора. Поэтому толкование терминов, о которых договаривающиеся стороны не могли знать при заключении договора, не может применяться и потому иметь обязательную юридическую силу для сторон по налоговому соглашению. Именно поэтому изменения в Комментарий к МК ОЭСР не могут иметь толковательное значение в отношении налоговых соглашений, заключенных до даты их опубликования; разумеется, кроме случаев, когда изменения Комментария технические или разъяснительные и не меняют сущностного значения терминов, используемых в ранней версии Комментария.

Толкование может происходить с помощью одного из двух противоположных методов: статического и динамического. Различие между ними сводится к тому, насколько релевантны последующие изменения в значениях терминов и понятий, использованных в международном договоре. Понимание этих методов очень важно для определения того, как МК ОЭСР и Комментарий к ней соотносятся с правилами толкования Венской конвенции. По статическому методу МК ОЭСР и Комментарий к ней могут формировать контекст в смысле ст. 31 Венской конвенции, но только в той их редакции, которая существовала на момент согласования текста международного соглашения. Напротив, динамическое толкование учитывает политические и технологические изменения после заключения международного договора, поэтому при толковании текстов налоговых соглашений допускается использовать версии Комментария, вышедшие после заключения налоговых соглашений. Некоторые эксперты считают, что последующие версии Комментария могут считаться также вспомогательными средствами толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Скептики не согласны с тем, что Комментарий составляет контекст, поскольку он не может иллюстрировать намерения и ожидания договаривавшихся государств на момент заключения налоговых соглашений. Легитимность Комментария как источника толкования также вызывает сомнения: он никогда не одобрялся представительными органами власти договаривающихся государств и представляет собой точку зрения налоговых органов. Между тем реальность такова, что большинство современных налоговых соглашений могли быть заключены десятки лет назад, изменения в них вносятся долгое время, а экономическая реальность, в которой существуют и действуют предпринимательские субъекты, постоянно изменяется.

Рой Рохатги, Филип Бейкер и другие комментаторы МК ОЭСР отмечают еще одну важную проблему, связанную с динамическим толкованием. Применяя правило толкования п. 2 ст. 3 МК ОЭСР при попытке определить значения терминов в налоговой конвенции, не определенных в ней, практикующие юристы, налоговые органы и суды пытаются определить значение по внутреннему налоговому законодательству. Что произойдет, если значения терминов, использованных в двустороннем налоговом соглашении, изменились в национальном законодательстве – либо после публикации новой версии МК ОЭСР, либо после заключения международного соглашения? Так, термины конвенций должны толковаться в соответствии с их значениями, установленными внутренним законодательством на момент заключения договора (статический подход) или на момент его применения (динамический подход)? Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия?

Ответ канадского суда в деле Pr?vost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[902]. Однако задолго до дела Pr?vost в США рассматривалась правомерность использования последующей версии Комментария к положениям налогового соглашения, заключенного в период действия его предыдущей версии. Это дело Taisei v. Commissioner[903], в котором Налоговый суд США счел правомерной ссылку на более позднюю редакцию положения Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (1977 г.), хотя само соглашение было заключено в 1971 г. По статическому подходу налоговое соглашение 1971 г. надлежало толковать на основании Комментария к МК 1963 г. Суд обосновал решение тем, что более поздняя версия Комментария более точно отражала намерения сторон при заключении договора.

В более раннем деле R. v. Melford Developments Inc.[904] Верховный суд Канады высказал противоположную позицию. Фабула дела такова: канадская корпорация заключила договор банковской гарантии с немецким банком, выплачивая ему комиссию за выдачу гарантии. При заключении сделки между Канадой и Германией действовало налоговое соглашение от 1956 г., в котором платежи за гарантию подпадали под понятие промышленной или коммерческой прибыли, а потому могли облагаться налогом в Канаде, только если такая прибыль извлечена через постоянное представительство (ст. III соглашения-1956). Соответственно, поскольку у немецкого банка не было постоянного представительства в Канаде, то канадская компания при выплате комиссии не удерживала налог у источника. При этом ст. VII соглашения-1956, посвященная процентам, сохраняет за государством-источником права на налогообложение процентов. Однако понятие «проценты» не определялось в соглашении-1956, поэтому в силу п. 2 ст. II этого соглашения (аналог п. 2 ст. 3 МК ОЭСР) оно подлежало определению по налоговому законодательству Канады. Когда соглашение-1956 заключалось, платежи за гарантию не считались процентами по внутреннему налоговому законодательству Канады. Однако в 1974 г. закон о подоходном налоге Канады (Income Tax Act) изменился, и гарантийные платежи стали квалифицироваться как процентные.

Таким образом, суду предстояло решить вопрос, должны ли после 1974 г. гарантийные платежи подпадать в силу отсылки к внутреннему налоговому законодательству под категорию «проценты» уже по налоговому соглашению, согласно которому Канада могла взимать 15 %-й налог у источника. Фактически вопрос сводился к тому, может ли изменение квалификации термина, используемого в международном договоре и сделанное в национальном законодательстве, видоизменять квалификацию для применения международного договора? В итоге Верховный суд, соглашаясь с решением Федерального апелляционного суда, принятым в пользу налогоплательщика, сказал: «Законы, вводимые в Канаде для нового определения налоговых процедур и механизмов по отношению к типам доходов, которые освобождены от налогообложения по Соглашению… не покрываются определением „законы, действующие в Канаде“, как это указывается в Соглашении. Иное прочтение этой статьи означало бы согласие с аргументом Заявителя о том, что п. 2 дает правомочия Канаде и Германии односторонне изменять налоговое соглашение в любое удобное время по своему внутреннему законодательству, что не имеет правовых оснований».

Как отмечают в своей научной статье С. Ричардсон и Дж. В. Велкофф[905], налоговые органы и правительство Канады настолько сильно не удовлетворились решением Верховного суда в деле Melford Development, что им удалось пролоббировать через парламент Канады специальный закон[906] о толковании международных налоговых соглашений, фактически отменивший установленное судом статическое правило толкования. Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия? Ответ канадского суда в деле Pr?vost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[907].

Насколько при толковании двусторонних конвенций может использоваться текст МК и Комментария к ней, вышедших в свет после заключения конвенции, – очень важный вопрос. В Комментарии он упомянут в свете выхода МК 1977 г. и соотношения измененных положений с версией проекта МК 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам постановил еще тогда, что существующие двусторонние налоговые соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе измененных Комментариев, хотя положения таких конвенций могли не включать в себя уточненные или измененные формулировки положений, введенных в МК и Комментарий 1977 г. после их принятия. Также отмечалось, что страны, желающие прояснить свои позиции, могли бы сделать это, обменявшись письмами в соответствии со взаимосогласительной процедурой, либо использовать взаимосогласительную процедуру для подтверждения своего понимания в конкретных ситуациях. По мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, все последующие изменения МК и Комментария должны толковаться аналогично[908].

Однако другие изменения Комментария или добавления в него обычно имеют значение для толкования и применения конвенций, заключенных до вступления в силу этих изменений/добавлений, поскольку они отражают консенсус между странами ОЭСР о правильном толковании существующих положений и об их применении к специфическим ситуациям. При этом налоговый комитет достаточно четко высказался против так называемого толкования от противного (a contrario), согласно которому изменения текста МК или Комментария могли бы означать то, что предыдущие версии обязательно содержали иное значение. Многие изменения появляются с целью не изменить, а разъяснить значение статей МК или Комментария, и толкование от противного в таком случае однозначно неправильно[909].

Что касается вопроса, какая версия Комментария должна использоваться при толковании ранее заключенных соглашений, то мнение Ф. Бейкера совпадает с позицией Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Когда текст статьи налогового соглашения не в точной мере соответствует аналогичной статье МК ОЭСР, Бейкер считает, что Комментарий тем не менее полезен для объяснения потенциальной проблемы, которую регулирует статья в соглашении, отступающая от формата ОЭСР. Для стран – не членов ОЭСР тяжело предположить, что в своем двустороннем соглашении, которое отличается от МК ОЭСР, Комментарий мог бы иметь какое-либо значение. Вместе с тем нет и причины, по которой такая отсылка не могла бы существовать. Ф. Бейкер также ссылается на п. 28–29.3 вводной части МК ОЭСР (2000) и указывает на два новых возможных дополнительных основания для ссылок на Комментарий в Венской конвенции[910]: п. 1 ст. 31, устанавливающий обычное значение слов и терминов соглашения, и п. 4 той же статьи, устанавливающий специальное значение терминов. Отметим, что именно такое основание также приняли во внимание специальные судьи в делах UBS и Smallwood (подробнее об этих делах см. далее).

Глоссарий IBFD[911] дает следующее определение динамического толкования в контексте международного договора: «…Толкование термина договора согласно его значению, установленному во внутреннем законодательстве… в момент применения международного договора… в отличие от момента, когда договор был заключен (последнее известно как статическое толкование)».

Основное противоречие – вопрос о том, какое определение термина, установленное в национальном праве применяющей соглашение страны, использовать. Выбор имеется между законодательством, которое действовало во время вступления договора в силу, и законодательством, действующим при применении договора, т. е. на момент, когда рассматривается вопрос о взимании налога. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам заключил, что преобладает более позднее законодательство и, соответственно, новая интерпретация. В 1995 г. в текст МК ОЭСР внесли изменения, чтобы закрепить приоритет динамического подхода к толкованию.

Динамический подход отражает, как изменяются значения терминов в национальном праве обоих государств. При этом его применение связано с проблемой одностороннего изменения значений терминов со стороны одного государства в ущерб другому, т. е. с недобросовестным применением конвенции. Если такое изменение затрагивает основные намерения договаривающихся государств, считается, что от этих ситуаций защищает квалификационное правило «если из контекста не вытекает иное»[912]. Однако практика судов различных стран, которые рассматривали данный вопрос, говорит об отсутствия единообразия в подходах. К примеру, в некоторых судебных решениях США и Великобритании утверждался динамический подход[913]. Клаус Фогель считал, что использование последующих определений в национальном праве – одна из форм превалирования внутреннего права над международным, и государства должны стремиться ее избегать, за исключением ситуаций, которые могут рассматриваться как практика последующего применения (параграф d п. 3 ст. 31 Венской конвенции)[914].

Аналогичная проблема возникает при использовании последующих версий (публикаций) Комментария в отношении ранее заключенных соглашений. Если Комментарий в принципе может быть объектом ссылок, то возникает вопрос – какая из версий Комментария может быть таким объектом? Только версия на момент заключения двустороннего международного соглашения? Или подходят и версии Комментария, выпущенные до вступления международного соглашения в силу? Или можно ссылаться даже на версии, которые появились после вступления международного соглашения в силу?

В отличие от национального права договаривающейся страны, Комментарий к МК ОЭСР представляет собой точку зрения ОЭСР, точнее ее Комитета по налоговым вопросам, и не обладает статусом ни законодательного акта, ни международного договора. Поэтому одна из возможностей решения проблемы – использовать статический подход при применении последующих версий Комментария ОЭСР и динамический при рассмотрении изменений в национальном законодательстве. В этом случае, как отмечает Рой Рохатги, последующие изменения Комментария к МК ОЭСР не могут превалировать над международным договором[915].

Д. Харрис и Д. Оливер[916] делают на этот счет три замечания.

Во-первых, использование версии Комментария зависит от рассматриваемого вопроса. Если изменение Комментария разъясняет очевидную неясность в предыдущей версии, то следует использовать последующую версию, предполагая, что предыдущая версия ошибочна или содержит неверные выводы.

Во-вторых, если последующая версия Комментария более благоприятна для налогоплательщика, то он может ссылаться на то, что для налоговых органов обязательна именно данная трактовка. Такой аргумент основан на доктрине эстоппеля[917], предполагающей согласие государства на обязательность трактовки, сделанной в последующем Комментарии, но этот вопрос неоднозначен.

В-третьих, при возникновении судебного спора налогоплательщик может справедливо утверждать, что ни подготовительные материалы, ни дополнительные средства толкования не включают материалы, составленные после заключения договора.

На этот счет также существует мнение суда специальных уполномоченных в ранее упомянутом деле Smallwood v. RCC[918]: «Релевантность Комментария, принятого после заключения международного договора, более проблематична, поскольку стороны не могли иметь намерение применять его новую версию в момент заключения договора. Однако игнорировать Комментарий означало бы закрыть глаза на прогресс в области развития международной налоговой мысли, в частности на то, как следует применять международное соглашение к платежам за компьютерные программы, что не было рассмотрено при заключении соглашения. Более осмотрительный подход состоит в том, чтобы изучать Комментарий и далее решать в свете его содержания, какой вес ему придавать». Суд также отметил: «Разумно ожидать, что переговорщики обеих договаривающихся сторон имеют в распоряжении Комментарий, а также что значения слов, употребленных в Комментарии, должны применяться при толковании международного договора, если он содержит идентичные формулировки. Это в равной степени относится и к Великобритании, члену ОЭСР, и к Маврикию, не члену ОЭСР. Различие в том, что Великобритания имела возможность предоставить свои утверждения о несогласии с любой частью Комментария путем подачи оговорки, в то время как Маврикий не мог этого сделать, хотя Комментарий в настоящее время содержит оговорки ряда стран, не входящих в ОЭСР, но среди них нет Маврикия».

Совсем недавно в деле FCE Bank Plc v. Commissioners for HM Revenue and Customs[919] судьи не только повторили выводы, сделанные ими ранее в деле Smallwood, но также и сослались на решения нидерландских, финских и шведских судов по аналогичным вопросам. В данном деле налоговые органы ссылались на Комментарий к МК ОЭСР, вышедший после заключения самого налогового соглашения. Поскольку стороны дела не оспаривали правомерность применения Комментария, суд не вдавался в теоретический анализ вопроса. Кроме того, принципы толкования международных соглашений, ранее изложенные в деле Commerzbank, показались суду достаточными для обоснования своего права исследовать дополнительные материалы при толковании международного договора.

Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.

В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в «динамические» документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.

Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий – это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран – членов ОЭСР.

Оглавление книги