Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.3.3. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР как «последующее соглашение»

6.3.3. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР как «последующее соглашение»

Вспомним п. 3 ст. 31 Венской конвенции: «Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений…».

Некоторые признанные теоретики международного налогообложения (например, Д. Э. Джонс) предложили идею о возможности использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования по причине его статуса «последующего соглашения» в смысле п. 3 ст. 31 Венской конвенции. В этом случае Комментарий к МК ОЭСР создает инструмент, достигающий соглашения между сторонами в продолжение заключенного договора, для формирования части внутреннего контекста. В упомянутой выше научной статье Д. Э. Джонс писал: «…можно утверждать, что Комментарий к ОЭСР 1977 г. представляет собой такое „последующее соглашение“»[895]. Более того, по словам Д. Э. Джонса, существуют примеры, когда изменялся текст Комментария без изменений в тексте статей самой МК, к примеру в отношении обмена информацией, и возможно, что такие изменения должны быть приняты во внимание на этой основе. Обе модельные конвенции, МК ОЭСР 1977 г. и МК ОЭСР о налогах на наследство 1982 г., предполагают, что существующие налоговые соглашения должны интерпретироваться в духе новых Комментариев.

Однако данный подход не общепринятый: к примеру, с ним не согласны М. Ланг[896] и К. Фогель. Как пишет Фогель, «последующие изменения Комментария после заключения налогового соглашения не могут ни изменять положений договора, ни ретроспективно определять его положения»[897]. Если же текст МК ОЭСР принят в целом, но отдельные положения видоизменялись, то разумно следовать Комментарию лишь в той части, в которой он соответствует тексту соглашения. Если же большинство положений МК при заключении договора изменились, то Комментарий к ней может быть проигнорирован. Подвижный подход также создает проблемы юридической правомерности ссылки на последующие изменения Комментария согласно Венской конвенции. К. Фогель говорит: если следовать Венской конвенции, новая редакция Комментария не считается ни контекстом, ни специальным значением, ни последующими соглашениями, ни практикой применения в отношении более ранних соглашений[898].

Аналогичной позиции придерживается и Ф. Бейкер. Он полагает, что динамическая отсылка к более поздней версии Комментария не может рассматриваться в качестве последующего соглашения либо практики, принятой сторонами согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции[899]. Ф. Бейкер проанализировал британские судебные прецеденты, в которых имелись ссылки на Комментарий к МК ОЭСР, и предложил рассмотреть четыре основных вопроса, связанных с возможностью использования Комментария как средства толкования:

1. Каково правовое основание для ссылки на Комментарий?

2. Какая версия (публикация) Комментария должна использоваться в качестве ссылки?

3. Имеет ли значение Комментарий для толкования статей, текст которых не соответствует формату статей МК ОЭСР?

4. Имеет ли значение Комментарий для толкования конвенций, заключенных не со странами – членами ОЭСР?

Бейкер отвечает на первый вопрос, указывая на то, что Совет ОЭСР при принятии МК ОЭСР 1992 г. ссылался на использование Комментария как средства толкования. Однако он считает, что правовое основание для такой ссылки не бесспорно. Тем не менее Бейкер указал на три раздела в Венской конвенции, которые могли бы служить таким основанием:

п. 2 ст. 31, в котором упоминается «…соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора» либо документ, составленный одним и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору;

п. 3 ст. 31, где говорится о последующем соглашении между участниками о толковании договора или применении его положений;

ст. 32, устанавливающая возможность дополнительных средств толкования, включая подготовительные материалы.

Разграничение между этими тремя источниками – далеко не чисто академический вопрос, поскольку 1) на основании п. 2 ст. 31 можно было бы привлечь страны, не входящие в ОЭСР, которые принимают Комментарий; 2) п. 3 ст. 31 применяется только к последующим версиям Комментария; 3) использование последнего способа, установленного ст. 32, возможно, только если материалы, упомянутые в ст. 31, оставляют значение неясным или чтобы подтвердить значение термина. Напомним, что согласно ст. 32 Венской конвенции отклонение от текста соглашения возможно только для устранения неразумного или абсурдного понимания, если оно вызвано ст. 31, либо для подтверждения значения, придаваемого ст. 31. Включение их в число источников, понимаемых в качестве контекста по ст. 31 Венской конвенции, спорно, поэтому более правильным методом было бы специальное включение ссылок на возможность или обязательность применения Комментария в тексты самих двусторонних налоговых соглашений или в протоколы к ним. Филип Бейкер же считает, что на Комментарий можно ссылаться по всем трем вышеприведенным основаниям.

Автору мнение Ф. Бейкера представляется как минимум спорным. Комментарий к МК ОЭСР не подпадает под понятие контекста согласно п. 2 ст. 31 Венской конвенции в качестве текста, преамбулы или приложения. Таким образом, возможны лишь две ситуации, когда Комментарий может стать частью контекста: если он будет признан либо «соглашением, относящимся к договору» согласно параграфу а п. 2 ст. 31; либо «любым документом, составленным одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятым другими участниками…» согласно параграфу b п. 2 ст. 31. Очевидно, что невозможно говорить о том, что Комментарий – это соглашение или документ, относящийся к конкретному налоговому соглашению.

Таким образом, тексты МК можно рассматривать только как рекомендуемый формат для заключения двусторонних соглашений без юридически обязывающей силы. Последующие версии Комментария с иными формулировками не должны применяться к действующим соглашениям, равно как и изменения в тексте статей самой МК никак не затрагивают ранее заключенные соглашения. Несмотря на юридическую ограниченность, Комментарий к МК ОЭСР, как и отчеты и прочие документы ОЭСР, представляет собой авторитетный источник толкования норм заключенных конвенций. Его используют в практической работе налогоплательщики, налоговые администрации и суды.

Интересен вопрос о возможности применения так называемого сравнительного метода в рамках ст. 32 Венской конвенции. Речь идет о дополнительных средствах толкования в виде текстов других двусторонних конвенций по аналогии, как о части более широкого контекста. Это может быть вполне приемлемо для соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР, а Комментарий можно использовать для помощи в толковании идентичных по тексту слов и положений.

Австралийский профессор Ричард Ванн ставит вопрос не только о возможности толкования двусторонних налоговых конвенций на основании комментариев к международным модельным нормам, но и даже о возможности их применения к положениям внутреннего налогового законодательства[900].

Если государство следует формулировкам самих налоговых конвенций в национальном законодательстве, то вопрос об их соотношении упрощается, исчезает необходимость поиска приоритета и разрешения конфликтов, а государство посылает иностранным инвесторам сигнал о своем желании следовать международно принятым принципам. Но самое главное – значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения. Так, в частности, сама структура налоговых соглашений настолько общепринята, что почти ни одна страна существенно не отклоняется от этого стандарта. В мире найдется немного стран, которые бы радикально не приняли структуру распределительных норм, установленных МК. Например, вряд ли какая-либо страна может установить принцип неограниченного резидентного налогообложения в налоговых соглашениях, полностью исключив возможность налогообложения у источника, поскольку не найдется государств, пожелавших бы заключить соглашение на таких условиях. Аналогичным образом в современном мире вряд ли широко распространятся нормы национального права либо налоговых соглашений, применяющих исключительно принцип налогообложения у источника (exclusive source-based taxation).

Оглавление книги