Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога

4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога

Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.

По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:

разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);

или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?

В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.

Существует три основных типа ограничений[529]:

Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.

Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).

Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).

По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.

При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против «дефицита», сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.

Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.

Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.

Оглавление книги