Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения

4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения

Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений, заключая международные конвенции. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения, как это происходит, например, в Евросоюзе. Различные методы решения налоговых проблем предполагают одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Такие источники – это внутреннее законодательство, международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина.

Традиционно способы устранения двойного налогообложения подразделяются на так называемые односторонние меры (unilateral measures) национального законодательства и двусторонние меры международных налоговых соглашений. В случае применения односторонних мер система международного налогового права фактически не оставляет другого выбора, как предоставить эту возможность стране резидентства, поскольку страна-источник не откажется от своей формальной территориальной юрисдикции, кроме как на основе международного договора.

Традиционно страна резидентства, имея более тесную связь с субъектом налогообложения посредством персональной налоговой привязки, более озабочена проблемами своих резидентов, нежели чем страна-источник. Соответственно, у страны резидентства не остается другого выхода, как отказаться, полностью или частично, от своего налогового права в пользу другой страны, поскольку ни о каком перераспределении налоговой нагрузки в отсутствие международного договора нет и речи. В отличие от ограниченных односторонних мер, налоговые соглашения содержат так называемые распределительные правила (distributive rules), согласно которым права на налогообложение каждого договаривающегося государства подлежат четкой регламентации в отношении типов доходов, регулируемых соглашением. Кроме того, соглашения содержат методы устранения двойного налогообложения, когда распределительные правила сохраняют право обоих государств на взимание налога в соответствии с принципом международной нейтральности. По мнению К. Фогеля[523], односторонние меры недостаточны для устранения двойного налогообложения, поскольку их нельзя назвать взаимосогласованными и исчерпывающими.

Среди многообразия методов устранения двойного налогообложения доходов, обложенных налогом у источника в другой стране, профессор Ричард Ванн выделяет четыре основных способа[524].

Принцип территориальности. Государство не облагает налогом доходы резидентов не из источников на территории данной страны, причем это может относиться либо ко всем, либо к специально обозначенным видам доходов. Страны, применяющие принцип, не следуют общепринятой модели международной налоговой политики большинства государств, предполагающей общемировое налогообложение резидентов государства. Строго говоря, это не метод устранения двойного налогообложения, поскольку самого двойного налогообложения резидентов при данном принципе не возникает.

Метод освобождения дохода, или его разновидность с некоторыми отличиями – метод налогового освобождения (tax exemption method). Доходы резидентов из иностранных источников освобождены в стране резидентства в силу специальной нормы внутреннего законодательства либо международного налогового соглашения. Если освобождение предоставляется безо всяких условий и освобожденный доход не влияет на другие типы доходов, эффект системы освобождения приравнивается к принципу территориальности. Однако в большинстве стран метод освобождения не применяется в чистом виде, но включает в себя ряд условий, в том числе условие об обложении налогом (требование, чтобы полученный доход облагался налогом за рубежом) и условие о прогрессии: освобожденный доход принимается во внимание при применении повышенных ставок прогрессивной шкалы подоходного налога. Далее, метод освобождения обычно применяется только к определенным типам доходов. Это может быть предпринимательская прибыль, полученная через иностранное постоянное представительство, дивиденды и прирост капитала от прямых инвестиций, а также доход от трудового найма за рубежом. Большинство стран континентальной Европы используют одну из комбинаций метода освобождения, в том числе в качестве инструмента налоговой политики, направленной на достижение нейтральности импорта капитала.

Метод иностранного налогового зачета (foreign tax credit). Система налоговых зачетов широко распространилась во второй половине XX в. По этому методу страна-резидент позволяет зачесть сумму уплаченного иностранного налога в счет исполнения налогового обязательства, рассчитанного по национальному праву, в отношении зарубежного дохода, предполагая его включение в общемировой доход, подлежащий налогообложению по принципу резидентства. Характерно, что зачет почти всегда ограничен максимальной суммой, равной исчисленному налогу по внутренней налоговой ставке, применимой к иностранному доходу. Это сделано для недопущения ситуации, когда иностранные налоги уменьшают сумму налоговых обязательств с дохода, полученного внутри. Данная система соответствует политике нейтральности экспорта капитала, предполагающей отсутствие налоговых мотивов для инвестирования национальными инвесторами за пределы страны или внутри страны, поскольку налоговое бремя предполагается одинаковым.

Метод налогового вычета (tax deduction method). Иностранный налог не зачитывается против общемирового налога, а вычитается как расходы. Метод применяется ограниченно. Он дает возможность вычесть зарубежный налог из национальной налоговой базы, тем самым позволяя налогоплательщику возместить иностранный налог лишь частично, за счет экономии по национальному налогу. Такой метод позволяет обойти присущие методу налогового зачета недостатки, к примеру когда национальный налогоплательщик находится в ситуации отсутствия национальной налоговой базы. Чаще всего это не самостоятельная система, а вариация системы налогового зачета, применяемая, когда сам налоговый зачет либо невозможен, либо невыгоден налогоплательщику, например при налоговых убытках прошлых лет.

Какой бы метод устранения двойного налогообложения ни применялся в государстве, необходимы правила аллокации расходов и вычетов, относимых к иностранному доходу. Если расходы превышают доходы, то убыток обычно не принимается к вычету из национальной налоговой базы, а переносится на будущие периоды только против иностранного дохода.

В налоговых соглашениях обязательно присутствуют положения, направленные на устранение двойного налогообложения иностранного дохода; подразумевается, что налоговая система договаривающихся стран основана на принципе резидентства. В МК ОЭСР данные положения находятся в ст. 23а и 23b, содержащих альтернативные формулировки, которые страны могут использовать, заключая двусторонние соглашения. Поэтому в соглашениях предусмотрены только два метода: налоговый зачет и освобождение, и они необязательно должны совпадать с методами национального законодательства, поскольку в силу приоритета международного права могут применяться автономно от внутреннего права стран. В некоторых государствах внутреннее законодательство может либо вообще не устанавливать метода устранения двойного налогообложения (тогда оно доступно только на основании налоговых соглашений), либо устанавливать метод налогового зачета во внутреннем законодательстве, но применять метод освобождения для определенных типов доходов, установленный налоговыми соглашениями. Если же внутреннее законодательство устанавливает метод освобождения, а налоговое соглашение – метод зачета, государство может беспрепятственно применять первый метод, коль скоро он обычно предоставляет более благоприятные условия налогообложения, чем метод налогового зачета.

Доход от иностранных прямых инвестиций обычно специально регулируется в странах, практикующих и налоговый зачет, и налоговое освобождение. Налоговое освобождение, как правило, применяется и к доходу иностранных филиалов и постоянных представительств, и к дивидендам, полученным от дочерних компаний. Такая политика основана на принципе нейтральности; предполагается, что резиденты не должны выбирать организационно-правовые формы ведения бизнеса за рубежом в зависимости от налоговых преимуществ. Если освобождается доход иностранного филиала, то точно так же нужно поступать в отношении зарубежной дочерней компании: репатриировать ее прибыль после налогообложения в страну резидентства в качестве дивидендов. С позиции принципа нейтральности страна, применяющая систему налогового зачета, должна предоставлять такой зачет не только на сумму налогов у источника, удержанных при распределении дивидендов, но и на сумму налога на прибыль, уплаченного дочерней компанией, по аналогии с налогом, уплаченным филиалом.

Рассмотрим более подробно самые распространенные методы устранения международного двойного налогообложения.

Оглавление книги