Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах

4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах

? Австралия

В Австралии иностранные доходы делятся на три корзины: пассивные, офшорные банковские и прочие. Ограничения на налоговый зачет рассчитываются отдельно по каждой корзине. Не использованные для зачета суммы иностранного налога, приходящиеся на каждую корзину, могут быть перенесены на будущие периоды на пять лет. При этом ограничение самого размера налога исчисляется по правилам страны-источника. В отношении иностранного дивидендного дохода (кроме дивидендов от портфельных инвестиций) Австралия предоставляет как прямой, так и косвенный налоговый зачет. Косвенный зачет предоставляется в отношении дочерних и «внучатых» компаний нижнего уровня корпоративной структуры, если доля прямого участия на каждом уровне владения составляет минимум 10 % и при этом австралийская материнская компания контролирует не менее 5 % голосующих акций в каждой дочерней компании нижнего уровня. Для определенной категории дивидендов применяется метод налогового освобождения согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Аналогично, если австралийская компания получила освобожденный от налога доход от зарубежного филиала, то налог, уплаченный таким филиалом, не подлежит зачету, равно как и налог у источника в отношении освобожденных от налога иностранных дивидендов.

? Австрия

Австрийское налоговое законодательство[532] предусматривает метод освобождения иностранных дивидендов от долей участия не менее 10 % капитала, если срок владения составляет не менее года. Кроме того, прибыль, из которой платятся дивиденды, не должна представлять собой доход от пассивных инвестиций (аренда, проценты, прибыль от продажи акций) либо должно выполняться требование о применении налога по ставке не менее 15 % к такой прибыли. Если указанные условия не соблюдаются, то применяется налоговый зачет (прямой и косвенный, в пределах стандартных ограничений).

? Канада

Зачет иностранных налогов предоставляется с ограничением по страновому принципу (per country basis), однако налоговый зачет невозможен в отношении доходов, освобожденных от налога в Канаде. Для доходов от предпринимательской деятельности (активных доходов) и прочих доходов действуют следующие правила:

В отношении активных доходов предоставляется налоговый зачет на сумму всех иностранных налогов (прямой и косвенный зачет), ограниченный суммой канадского налога на данный доход. Избыточный зарубежный налог может быть перенесен на прошлые (до трех лет) и будущие периоды (до десяти лет) против канадского налогового обязательства на доход из того же самого источника. Очередность использования таких сумм соответствует порядку их возникновения.

В отношении пассивных доходов (инвестиционные доходы и заработная плата) зачет предоставляется только на сумму иностранного налога у источника (прямой зачет). В отношении такого дохода избыточный налог невозможно перенести на прошлые или будущие периоды. Пассивные доходы не включают в себя доход от акций зарубежных дочерних компаний.

Специальные правила действуют в отношении доходов от зарубежных инвестиций, в которых канадская компания имеет минимум 1 % капитала и прямо или косвенно контролирует не менее 10 % акций любого класса. По правилам расчета налоговой базы все дивиденды входят в общий налогооблагаемый доход. Определенные дивиденды можно исключить из налоговой базы полностью или частично в зависимости от того, из какой прибыли они выплачиваются: освобожденной, налогооблагаемой или прочих резервов.

Освобожденная прибыль. К этой группе относятся активные доходы компаний, расположенных в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие дивиденды полностью вычитаются из налоговой базы и, следовательно, не облагаются налогом в Канаде. Соответственно, в отношении них налоговый зачет иностранного налога невозможен.

Налогооблагаемая прибыль. К этой группе относятся пассивные доходы либо активные доходы от компаний, расположенных в странах, с которыми не заключены налоговые соглашения. Такие доходы облагаются налогом, предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет.

Дивиденды, уплачиваемые из прочих резервов, также вычитаются из полученного дохода, однако одновременно на эту же сумму уменьшается стоимость приобретения акций (что увеличивает размер прибыли от прироста стоимости таких акций при их последующей продаже).

? Франция

Франция облагает налогом общемировой доход своих резидентов, за исключением прибыли (активного дохода) их филиалов (постоянных представительств) за рубежом. Поэтому налог, уплаченный такими подразделениями, не подлежит зачету во Франции. Что касается прочих доходов от иностранных источников, то, по внутренним положениям закона, возможно отнесение на расходы, а по налоговым соглашениям – стандартный прямой и косвенный зачет иностранных налогов. Ограничение для зачета применяется по каждой стране уплаченного налога, неиспользованные суммы зарубежных налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды.

? Германия

Во внутреннем законодательстве преимущественно установлена возможность применения налогового зачета или вычета в качестве расходов из налоговой базы (с ограничением по стране уплаты налога). Метод освобождения применяется к дивидендам, однако 5 % от суммы дивидендов не вычитается из налоговой базы. Аналогичный подход применяется к прибыли от продажи акций компаниями. Неиспользованные суммы налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды, однако они могут быть вычтены как расходы. Все расходы, понесенные в связи с исчислением дохода за рубежом, учитываются при расчете ограничения сумм зачета. Такие расходы включают в себя торговый налог, прямые и косвенные расходы на финансирование и расходы, относящиеся к страхованию валютных рисков и риска неплатежеспособности. По большинству налоговых соглашений доход от иностранной недвижимости и постоянных представительств освобожден от налога.

? Ирландия

В Ирландии зачет иностранных налогов предоставляется преимущественно на основании налоговых соглашений и с ограничением по стране уплаты налога и по виду дохода. Также возможен вычет налогов в качестве расходов. В отношении иностранных дивидендов Ирландия предоставляет прямой и косвенный налоговый зачет (при условии доли участия не меньше 5 % голосующих акций). Зачет также предоставляется для налогов, уплаченных дочерними и «внучатыми» компаниями на более низких уровнях структуры владения. Зачет применяется и в отношении филиалов в других странах ЕС. Также зачет предоставляется на налог, удержанный у источника на процентные доходы, перечисляемые в Ирландию. С 2004 г. компании могут объединять суммы налогов, уплаченных по иностранным дивидендам от разных долей участия (более 5 %) по правилам «оншорного пулинга» (onshore pooling). Неиспользованные суммы иностранных налогов могут переноситься на будущее без ограничений по времени.

? Великобритания

Стандартный налоговый зачет предоставляется в отношении иностранных налогов отдельно по каждому источнику (т. е. виду дохода). По выбору можно вычесть иностранные налоги в виде расходов. Ограничение суммы зачета рассчитывается по местным налоговым правилам. В отношении дивидендов предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет, в том числе и по налогам, уплаченным дочерними компаниями нижних уровней структуры (для косвенного зачета необходима доля владения не менее 10 % голосующих акций на каждом уровне). В Великобритании, как и в Ирландии, применяется схема «оншорного пулинга» для иностранных дивидендов. Ограничение для зачета иностранного налога на прибыль, относящегося к каждому дивидендному доходу в пуле, – текущая ставка налога в Великобритании (около 30 %). Избыточные (неиспользованные) суммы иностранных налогов могут быть перенесены на прошедшие периоды (до трех лет) и на будущие периоды без ограничений по времени (для зачета с аналогичным доходом из аналогичного источника).

? Италия

Внутреннее налоговое законодательство разрешает налоговый зачет. Стандартный зачет предоставляется по налогам, уплаченным раздельно по соответствующим странам. Размер зачета ограничен эквивалентом итальянского налога на иностранный доход по каждой стране. Ограничение рассчитывается по средней налоговой ставке на общий доход после вычета убытков прошлых лет. Неиспользованные суммы иностранных налогов (в отношении активного предпринимательского дохода, включая прибыли постоянного представительства и от иностранных дочерних компаний, подлежащих консолидации) могут быть перенесены на прошлые или на будущие периоды на срок до восьми лет.

? Япония

В Японии предоставляется прямой зачет в счет национального и муниципальных налогов. Ограничение для зачета иностранных налогов рассчитывается по общемировому доходу. Неиспользованные суммы зачета можно перенести на три года на будущие периоды. Действует еще ряд ограничений на зачет сумм зарубежных налогов, а именно:

Общая сумма зарубежного дохода не может превышать 90 % всего дохода.

Две трети освобожденного от налогообложения зарубежного дохода условно считается доходом из внутренних источников.

Если эффективная налоговая ставка в какой-либо стране составляет 50 % или более, то зачет не предоставляется, а вместо него допускается вычет в качестве расхода.

Доход зарубежных филиалов определяется по налоговым правилам Японии.

Расходы головного офиса должны относиться на расходы филиалов на разумной и систематической основе.

? Нидерланды

Внутреннее законодательство предусматривает как вычет иностранных налогов в качестве расходов, так и их зачет. Устранение двойного налогообложения предоставляется на основании специального указа об одностороннем устранении двойного налогообложения[533] на основе методов налогового зачета и налогового освобождения – в зависимости от типа дохода. По указу освобождаются от налога определенные виды доходов, включая прибыль иностранного постоянного представительства, прибыль от зарубежной недвижимости и от некоторых прав, находящихся за рубежом. Указ также содержит видоизмененные положения по освобождению с условием о прогрессии, их смысл таков:

соответствующий иностранный доход или убыток, подсчитанный по нидерландским налоговым правилам, учитывается и включается в общемировой доход;

рассчитывается общая сумма налога на иностранный доход по нидерландской налоговой ставке;

доля налога, приходящаяся на иностранный доход, уменьшает нидерландский налог на общемировой доход.

Ограничение по зачету рассчитывается по общемировому доходу. Стандартное ограничение рассчитывается как меньшая из двух величин или фактически уплаченная сумма иностранного налога либо как сумма нидерландского налога, приходящаяся на иностранный доход (на основе пропорции иностранного дохода в общем доходе). Основное требование указа: для применения метода освобождения иностранный доход должен облагаться налогом в другом государстве. Специальное ограничение действует на иностранный дивидендный доход в размере максимум 25 % налога. Любое неиспользованное превышение иностранного налога может быть перенесено на будущие периоды. Большинство налоговых соглашений Нидерландов устанавливают метод устранения двойного налогообложения в форме освобождения с прогрессией для активного дохода и в форме налогового зачета для пассивных доходов, что в целом повторяет положения указа. Налоговый зачет предоставляется с пострановым ограничением, однако ввиду специальной льготы налогоплательщики могут выбрать метод общего ограничения налога (для доходов в форме дивидендов, процентов и роялти) либо вычет налогов в качестве расходов.

? Люксембург

Односторонний налоговый зачет предоставляется для налогов на иностранный доход, который подлежит сравнимому с Люксембургом налогообложению (не менее 15 %). Максимальная сумма зачета не может превышать люксембургский налог на иностранный нетто-доход. Ограничение применяется по стране уплаты налога. Неиспользованные суммы налога могут быть вычтены в качестве расходов. Для иностранных дивидендов и процентов можно применить (по выбору налогоплательщика) общее ограничение (не по стране) по сумме налога исходя из общей суммы дохода. Однако иностранный налог не может превышать 25 % в отношении каждого типа дохода, а общая сумма заявленного зачета – 20 % от общего налогового обязательства по данному доходу. Многие налоговые соглашения устанавливают метод освобождения с условием о прогрессии либо содержат положения об условном налоговом зачете.

? Мальта

На Мальте предусмотрены четыре метода устранения двойного налогообложения в зависимости от источника доходов. Основное правило состоит в том, что зачет иностранного налога производится согласно положениям налоговых соглашений. Также возможен зачет налога, уплаченного в любом из государств Британского содружества. Односторонний зачет, включая косвенный зачет налога на прибыль, возможен при отсутствии налогового соглашения и при документальном подтверждении сумм уплаченного налога, а без подтверждения может быть применен фиксированный условный налоговый зачет (не выше 25 % от иностранного дохода-нетто). Для его получения достаточно подтверждения иностранного аудитора о том, что налог уплачен. Однако в последнем случае размер зачета дополнительно ограничен 85 % от мальтийского налогового обязательства. Условный зачет применяется ко всем зарубежным доходам.

? Кипр

В Кипре применяется стандартный односторонний прямой и косвенный зачет. Размер зачета ограничен суммой налога, исчисленного по местным правилам и местной налоговой ставке. Для получения косвенного налогового зачета необходимо документально подтвердить уплату зарубежного налога. Зачет возможен для целей не только корпоративного налога на доход, но и уплаченного «взноса в фонд обороны».

? Маврикий

В Маврикии предоставляется прямой зачет иностранных налогов по местному законодательству. Косвенный зачет возможен для иностранного дивидендного дохода (необходимо как минимум 5 % участия в капитале). Зачет предоставляется и для налога, уплаченного компаниями всех нижних уровней структуры. Резидентные компании могут использовать два способа подсчета ограничения на зачет: 1) по источникам возникновения, т. е. виду дохода, либо 2) общее ограничение по сумме всех уплаченных налогов. Офшорные компании могут предъявить к зачету сумму налогов в пределах 80 % даже без документального подтверждения уплаты налогов за границей. Неиспользованные суммы не переносятся на будущие либо прошлые периоды и не вычитаются в качестве расходов.

? Швейцария

Швейцария предоставляет зачет только на основании налоговых соглашений по системе фиксированного ограничения зачета (lump sum tax credit system). При отсутствии соглашения иностранные налоги могут быть вычтены из налоговой базы компании в Швейцарии в качестве расходов. По швейцарским налоговым соглашениям двойное налогообложение устраняется преимущественно в форме налогового освобождения с условием о прогрессии, за исключением налогов на дивиденды, проценты и роялти, в отношении которых применяется стандартный налоговый зачет на нетто-основе (т. е. в пределах ограничения в размере швейцарского налога на общую сумму зарубежного дохода минус расходы). Общее ограничение суммы налогового зачета рассчитывается по общемировому доходу, без разделения на корзины и ограничения по странам. Условный налоговый зачет предоставляется по налоговым соглашениям с некоторыми развивающимися странами. Зачет не предоставляется, если доход уменьшен на сумму убытков, переносимых с прошлых периодов. Избыточный иностранный налог не переносится на будущие периоды.

? США

В США допускается зачет иностранных налогов либо вычет в качестве затрат по выбору налогоплательщика. Для права на зачет доход должен рассматриваться как происходящий из иностранных источников и облагаться налогом, сходным по своей природе с подоходным налогом в США. Прямой зачет возможен в отношении налогов, удерживаемых у источника; косвенный зачет – только в отношении налогов на прибыль компаний, в которых налогоплательщик владеет не менее 10 % голосующих акций. Зачет также возможен в отношении участий на уровнях от второго до шестого структуры владения, при условии, что в капитале каждой из таких компаний доля участия составляет непосредственно 10 % капитала, а также материнская компания в США прямо или косвенно владеет не менее 5 % капитала.

Размер зачета ограничен стандартным размером, т. е. суммой налога, причитающегося на иностранные доходы, исчисленные по правилам США. Кроме стандартного ограничения, действует еще и разделение на корзины, которых с 1 января 2007 г. две: пассивные доходы и прочие доходы (включает в себя большинство активных доходов). До 2007 г. действовали также ограничения на другие категории доходов (пассивные доходы, дивиденды от компаний с долей участия от 10 до 50 %, обложенный налогом у источника процентный доход, прибыль от морских перевозок, доходы от финансово-банковских услуг, доходы от аренды собственности).

Важно, что в США действует так называемый альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax), по условиям которого налог, исчисленный в США, не может быть уменьшен на суммы иностранных налогов и вычитаемых убытков более чем на 90 %. Неиспользованные суммы зарубежных налогов можно перенести на прошлые периоды до одного года (с 2007 г.) и на будущие периоды до десяти лет (с 2007 г.).

? ЮАР

В ЮАР применяется стандартный налоговый зачет с общим ограничением зачета по сумме отечественного налога на общемировой доход. Прямой зачет действует в отношении иностранного налога у источника. Когда доля участия в капитале иностранной компании превышает 25 %, дивиденды освобождаются от налога без возможности зачета иностранного налога у источника. Если доля участия между 10 и 25 %, то акционер может получить косвенный налоговый зачет на сумму налога на прибыль, из которой выплачены дивиденды. Зачет также возможен на уровне «внучатых» компаний на всех уровнях владения, при условии, что контролируется как минимум 50 % капитала на каждом из уровней.

Оглавление книги