Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний

9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний

Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.

При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования была форма иностранного присутствия, т. е. открывать ли за границей дочернюю компанию или филиал. Фундаментальное различие между этими формами присутствия с точки зрения налогообложения важно только при применении системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения (в последнем случае в стране резидентства освобождаются и прибыль иностранного филиала, и дивиденды от иностранной дочерней компании). Кроме того, с точки зрения порядка налогообложения в стране-источнике может появиться различие в плане налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли. Например, в большинстве юрисдикций налог у источника взимается на дивиденды, распределяемые дочерней компанией, а дивиденды, распределяемые филиалом в адрес головного офиса, считаются распределенными в рамках одного юридического лица и не облагаются налогом у источника. Лишь в некоторых юрисдикциях взимается налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис, например в США и Германии. Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с точки зрения общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительное налогообложение в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов освобождения и зачета в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.

Однако указанные выше различия становятся очевидны, если ставка налога на прибыль в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка существенно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала, так как резидент может вкладывать капитал в любую страну вне зависимости от налоговых ставок в них. В случае с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала. Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для методов устранения международного двойного налогообложения.

? Страны, придерживающиеся политики нейтральности экспорта капитала

Цели политики нейтральности экспорта капитала не будут достигнуты в ситуации с дочерней компанией либо эффект политики сильнейшим образом снизится, если позволить МНК манипулировать временем выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании – это ее собственная прибыль, они не обязаны распределяться до решения об этом материнской компании на общем собрании акционеров (либо до решения единоличного участника или акционера). Так, если представить упрощенно, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.

В ситуации с иностранным филиалом данная проблема не возникает, поскольку его прибыль автоматически включается в налоговую базу головного юридического лица (офиса). С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и распределяемой прибылью филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, так как филиал – часть юридического лица.

Различие между налогообложением филиала и юридического лица лежит в основе принципов функционирования современной системы международного налогообложения. Во-первых, налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты – по доходам, возникающим у источника выплаты. Во-вторых, согласно принципу юридической обособленности лиц, материнская и дочерние компании в рамках группы МНК считаются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или налогового резидентства. Даже 100 %-е владение и контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, по общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании права облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях. Примерами таких ситуаций являются перенесение налогового резидентства дочерней компании в страну метрополии ввиду эффективного управления либо создания в ней постоянного представительства, но такие случаи довольно редки. Контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в том числе и отсрочить его до неопределенного времени. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (tax deferral) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании на ее прибыль взимается налог по ставке большей, чем в стране резидентства, или равной ей, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку иностранный налог будет зачтен при выплате дивидендов либо при продаже акций дочерней компании и налогообложении прироста капитала (если такой прирост не освобожден от налога). Проблема возникает, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации выгода для МНК тем больше, чем длиннее отсрочка, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и офшорных юрисдикциях и накапливать там прибыль практически вечно. Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.

Если вернуться к гипотетическому примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример: представим, что в одной или нескольких «каскадно» расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто прежде всего с помощью расположения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК, в случае ее расположения в одной из стран, применяющих политику нейтральности экспорта капитала (США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в бизнес компаний либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции. Следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например ввиду правил освобождения доходов от долевого участия на средних промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог очевиден: политика нейтральности экспорта капитала не работает; именно поэтому обычно контролируемые компании подпадают под применение правил КИК на любом уровне корпоративной цепочки владения, т. е. включаются все компании в косвенном владении и под контролем.

Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению – использовать методики трансфертного ценообразования, в частности перемещая налоговую базу в офшорные и низконалоговые юрисдикции. С учетом этого правила КИК также имеют цель дополнить другие антиуклонительные нормы: правила налогового резидентства и правила трансфертного ценообразования. Правила КИК в самом деле концептуально связаны с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там же, где ее контролирующие акционеры. Обе гипотезы противоречат сложившемуся международно-правовому порядку, поэтому нормы о КИК как бы воплощают их в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул злоупотреблять методами трансфертного ценообразования: бессмысленно переводить прибыль в КИК, если она все равно будет обложена налогом на уровне материнской компании, включенная в ее налоговую базу[1507]. Наконец, правила КИК также защищают от налоговых выгод, порождаемых различиями в налоговой квалификации юридических лиц и финансовых инструментов в разных юрисдикциях, по той же самой причине.

Вместе с тем в странах с системой налоговых зачетов существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможности отсрочки доходов, не попадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, доходы делятся на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно туда не включаются.

На данный момент в мире нет налоговых систем, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения бы полностью отсутствовала. В Новой Зеландии правила КИК до 2009 г. действовали в «абсолютной» форме, приравнивая КИК к иностранному филиалу (кроме компаний из восьми высоконалоговых стран белого списка). Однако в 2009 г. эта система была отменена как причиняющая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, в рамках налоговой реформы действие правил КИК значительно сузилось, они фактически свелись к территориальной системе налогообложения[1508].

? Страны, придерживающиеся политики нейтральности импорта капитала

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была единственной проблемой, то введением правил КИК могли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета. Таким образом условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний бы выравнялись, т. е. прибыль облагалась бы налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК, по мере возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции в результате перевода доходов, особенно пассивных, в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях для их накопления, а не распределения в материнскую компанию. Данная проблема стала одной из основных причин введения правил КИК в США, где резидентство компаний определяется по месту инкорпорации; следовательно, американские компании – резиденты легко избегали налогообложения доходов из иностранных источников, переводя их в компании, инкорпорированные в налоговых гаванях, для накопления. Например[1509], Якоб Шик создал электробритву Schick для сухого бритья в 1927 г. и позже перевел патент в компанию на Бермудах. Затем Шик отказался от американского гражданства и жил на Бермудах на накопленные доходы в виде роялти.

От вредоносной налоговой конкуренции страдают страны, придерживающиеся политики нейтральности и экспорта, и импорта капитала (более подробно о соотношении правил КИК и мерах по противодействию вредоносной налоговой конкуренции мы поговорим далее).

Таким образом, в странах, применяющих метод налогового освобождения, правила КИК не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют профилактическое значение как антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу. В таких странах (например, в Нидерландах) вводятся положения о переключении с метода освобождения на метод зачета (switch-over clause) при несоблюдении требуемых условий, например условия о применении налога на прибыль филиала, об активной деятельности, о минимальном уровне налогообложения и т. д.

Положения о переключении рассматривались в Европейском суде. Пример – немецкое дело Columbus Container Services[1510]. Более подробно о нем и о применении правил КИК в свете европейского права мы также поговорим далее.

Более того, в данных странах нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах (Австрия, Бельгия, Люксембург, Нидерланды, Сингапур) применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и на определение уровня его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

? Правила КИК и вредоносная налоговая конкуренция

Если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние годы, мы увидим, что с начала 2000-х гг. налоговые ставки во многих высоконалоговых государствах устойчиво снижались, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления специальных преференций допустимо, то специальные инструменты, в которых «исчезает» налоговая база, считаются неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). В последние десятилетия таких режимов стало значительно меньше, хотя большинство офшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду этого растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают либо их результатами искусственно манипулируют. В связи с этим государства вне зависимости от политики (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность) рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила для устранения вышеописанных диспропорций.

В частности, такие правила могут 1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, 2) добиться невозможности постоянной либо временной отсрочки выплаты дивидендов или 3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему нужно внести нормы, которые регулируют налогообложение не только налогоплательщика-резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний (правила КИК и аналогичные меры).

Более того, следует отметить, что принципы определения вредоносной налоговой конкуренции за последние несколько лет существенно изменились. В отчете ОЭСР 1998 г. основным признаком, присущим преференциальным режимам, считалось их ограниченное применение только к нерезидентам (так, что налогоплательщики-резиденты не могли воспользоваться льготами режима) или ограничение доступа на внутренний рынок компаний, применяющих режим (ring-fencing)[1511]. Основной целью ограничений была защита налоговой базы юрисдикции, предоставляющей режим, от убытков, чтобы пониженные налоговые ставки влияли только на налоговую базу иностранных юрисдикций, из которых и переводились пассивные доходы (финансовая деятельность, оказание услуг, перевод нематериальных активов и др.). Данная практика была признана угрожающей суверенному праву стран, из которых оттекают доходы, и определению странами собственной налоговой политики, включая решение о налогообложении таких доходов.

Однако за последние 15 лет порядок действия преференциальных режимов изменился и все больше заключается в применении не традиционных ограничений, описанных выше, а пониженных ставок на определенные «мобильные» доходы. Таким образом, как отмечается в п. 5 Плана BEPS ОЭСР[1512], возникла необходимость более эффективно бороться с преференциальными режимами, в частности пересмотреть основные факторы, которые должны включать требования об обмене информации о таких режимах и требование о значительной деятельности (substantial activity). Анализ преференциальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности (patent box) – ключевой в рамках п. 5 плана ОЭСР[1513].

Таким образом, аналогично правилам КИК, основным фактором все больше становится соотношение уровня доходов и интенсивности деятельности в юрисдикции (nexus approach). Данный критерий также тесно связан с принципом налогообложения согласно добавленной стоимости, произведенной в юрисдикции, в рамках п. 8 плана ОЭСР о разработке дополнительных правил трансфертного ценообразования применительно к сделкам по передаче нематериальных активов.

План ОЭСР также предполагал ужесточение правил КИК, в частности разработку рекомендаций к сентябрю 2015 г. о более узкой формулировке данных правил в рамках национальных законодательств (п. 3) для борьбы с размыванием национальной налоговой базы. В основополагающем Отчете ОЭСР, посвященном BEPS (февраль 2013 г.)[1514], неэффективность правил КИК показывается на примере правил, действующих в США, так называемых правил check-the-box (режим «постановки галочки»). Например, если американская компания владеет дочерней компанией в стране А, которая, в свою очередь, владеет дочерней компанией в стране В, то по данным правилам в США дочерняя компания в стране В может квалифицироваться по выбору налогоплательщика либо как филиал, либо как «игнорируемое» юридическое лицо (путем заполнения специальной формы 8832, отсюда и название правил – режим «постановки галочки»). Таким образом, например, выплата процентов или роялти из страны В в пользу компании в стране А для целей налогообложения в США будет считаться произведенной в рамках одного и того же юридического лица и, следовательно, не подпадет под действие американских правил КИК. Следует сказать, что в США с 1998 г. продолжаются политические дебаты об отмене правил check-the-box для применения правил КИК, однако пока безрезультатно. Таким образом, в свете новых тенденций ужесточения правил КИК в соответствии с планом BEPS под вопросом оказались и правила КИК в Великобритании и Канаде, которые также предоставляют освобождения для некоторых пассивных доходов, полученных в рамках группы МНК[1515].

Один из аргументов в пользу смягчения правил КИК в Великобритании состоял в том, что налоговая система Великобритании нацелена на защиту прав налогообложения Великобритании, а не других юрисдикций (в частности, развивающихся стран). Последние должны самостоятельно разработать эффективные системы налогообложения для защиты национальной налоговой базы и обеспечения доступа к налоговой информации. Анализ потенциальных последствий влияния правил КИК в Великобритании на налоговые системы других стран не входит в задачу построения более конкурентоспособной налоговой системы и стимулирования компаний для ведения бизнеса в Великобритании[1516]. Тем не менее в плане ОЭСР приводится противоположный довод о положительном эффекте правил КИК для юрисдикции – источника дохода, который заключается в том, что у налогоплательщиков пропадают (или снижаются) стимулы переводить прибыль в другие низконалоговые юрисдикции[1517]. В то же самое время понятно, что довод ОЭСР, скорее всего, относится к пассивным («плохим») доходам, в то время как смягчение правил КИК в Великобритании нацелено на привлечение в страну «активного» бизнеса.

Так, юрисдикции – источники дохода иногда заявляют о том, что правила в юрисдикции-резидентстве не позволяют им эффективно предоставлять иностранным инвесторам налоговые каникулы.

Тем не менее на практике вне зависимости от тестов, применяемых в рамках правил КИК (только анализ характера дохода (активный/пассивный), как в США, или дополнительный тест об уровне налогообложения в юрисдикции-источнике, как во Франции, Швеции и Японии), страны не облагают налогом доходы, полученные в результате активной и реальной деятельности. Причина проста: налоговая конкуренция за активный доход, которая продолжается в мире с 1980 гг.[1518] Данная тенденция объясняется 1) уверенностью стран – участниц ОЭСР и ВТО, что двойное неналогообложение не является проблемой «активного» дохода, и 2) необходимостью сохранения за юрисдикцией – источником дохода права на налогообложение дохода (налогообложение в юрисдикции резидентства происходит, только если нет налогообложения у источника)[1519]. Как считает профессор Р. Ави-Йонах, данная тенденция продолжится до тех пор, пока страны ОЭСР не введут эффективные правила налогообложения, которые бы оградили развивающиеся страны от вредоносной налоговой конкуренции[1520].

Вернемся к факторам, лежащим в основе подходов к анализу преференциальных режимов и правил КИК. Ввиду их схожести высказывается все больше мнений о необходимости координации данных направлений в рамках плана ОЭСР. В частности, приводятся опасения, что без координации режим, который может удовлетворять требованиям о значительном уровне деятельности в рамках п. 5, о злоупотребительной налоговой конкуренции, может, тем не менее, быть неприменим в результате подпадания под действие правил КИК или правил переключения с метода освобождения на метод налогового зачета. Данные опасения также объясняются налоговой конкуренцией стран за активный доход, упомянутой выше.

Таким образом, предлагается ввести исключения в применение правил КИК, например для доходов, полученных в результате использования специальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности, при условии, что доходы получены в результате значительной деятельности по исследованию и разработке в определенной юрисдикции[1521]. Данное предложение основывается на положении об исключении применения правил КИК для компаний, работающих в сфере электронной коммерции, в рамках проекта комментариев по п. 1 плана ОЭСР[1522]. В частности, предлагалось не применять правила КИК, если компания, подпадающая под определение КИК, вносит значительный вклад в увеличение стоимости продаваемых товаров и услуг, что происходит в результате деятельности сотрудников компании, работающих в данной юрисдикции.

? Правила КИК и внутренние налоговые нормы о персональных компаниях

Правила КИК фактически относят прибыль иностранных компаний к их контролирующим акционерам, безотносительно того, распределяет ли компания дивиденды. Аналогия с иностранным филиалом и применением метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания необязательно находится в 100 %-м владении: достаточна степень контроля, дающая право регулировать распределение прибыли. Здесь напрашивается аналогия с корпоративным налоговым укрытием (corporate tax shelter) в ситуации, когда в рамках одной и той же налоговой системы ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов – физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть намного ниже маржинальной налоговой ставки, применяемой к доходам физических и юридических лиц.

В рамках отдельной юрисдикции (во внутренней ситуации) проблему корпоративных налоговых укрытий решает специальное законодательство о персональных компаниях (closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, то они могут определять политику распределения прибыли, а значит, у них есть право распоряжаться прибылью и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

Оглавление книги