Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

9.16. Международная судебная практика и последние нововведения в правилах контролируемых иностранных компаний

9.16. Международная судебная практика и последние нововведения в правилах контролируемых иностранных компаний

Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Почти в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить применение этих правил.

? Франция

Спустя 22 года после введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в судебном деле Re Soci?t? Schneider Electric[1557].

В данном деле налоговые органы на основании ст. 209В Налогового кодекса Франции применили правила КИК к дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент положение Налогового кодекса было сформулировано так, что прибыль дочерней компании попадала в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде возник вопрос о совместимости правил КИК и ст. 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 ст. 7 соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права на прибыль швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствие постоянного представительства во Франции. Государственный совет однозначно постановил, что ст. 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый ст. 209В, считается предпринимательской прибылью, подпадающей под действие распределительного правила ст. 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как условный дивиденд, как это утверждал налоговый орган, а соответственно, может ли правило регулироваться ст. 21 соглашения (ст. 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.

Налогоплательщик выиграл дело Schneider Electric в 2002 г. именно из-за противоречия между французскими правилами КИК и п. 1 ст. 7 действовавшего на тот момент налогового соглашения между Францией и Швейцарией. Согласно актуальным в то время правилам КИК во Франции прибыль швейцарской «дочки» французской компании Schneider Electric могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания была филиалом.

После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что прибыль иностранной дочерней компании не должна была облагаться налогом напрямую, вводилась презумпция условной выплаты дивидендов. Положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к условным дивидендам. Таким образом, правила лишь формально изменились настолько, насколько необходимо, чтобы устранить буквальное противоречие с п. 1 ст. 7 налогового соглашения. С помощью этого нового механизма французские налоговые власти избавились от возможного конфликта и со ст. 10 налогового соглашения. Позже французские правила КИК снова изменились, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности после дела Cadbury Schweppes, причем еще до окончательного принятия Европейским судом решения по данному делу. Так, в первом изменении из действия правил КИК исключили компании в ЕС, а для компаний вне ЕС правила КИК не применяются, если соблюдается тест мотива. При этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике: он теперь обязан доказать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из IBFD, эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Schweppes, а с другой – содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не происходит активных деловых операций[1558].

? Великобритания

Судебная практика Великобритании прямо противоположна французскому делу: суд предпочел обосновать применимость внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings[1559] 1997 г. Британской компании принадлежали 100 % акций нидерландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданному ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, не облагались налогом у источника по ст. 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль нидерландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении прибылью, полученной нидерландской компанией (т. е. полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые – они лишь послужили основой для расчета налоговой базы. Следовательно, положения ст. 11 налогового соглашения, по мнению суда, не нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который рассматривался в суде.

Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же пришел к противоположному решению. Британские налоговые специалисты Питер Харрис и Дэвид Оливер[1560] отмечают, что дело Bricom Holdings небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестного толкования терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора, в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующую аргументацию суд нашел для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.

Как отмечает Штефан ван Вегель в общем докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1561], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были предложены позднее, в 2002 г. в деле Schneider Electric, то результат мог бы оказаться иным. В частности, налогоплательщик не упоминал аргумент о противоречии правил КИК ст. 7 налогового соглашения, а не ст. 11. По информации раздела о Великобритании[1562] упомянутого выше сборника, может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанный нерезидентом из источников в Великобритании, вменяется в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании.

Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, кому начислен или вменен тот же самый доход или прирост капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация исследовалась в деле Bricom Holdings; компания пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, вмененное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена, со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г.[1563], тем не менее суд сообщил, что данная защита неприменима в деле Bricom Holdings с учетом его конкретных фактов и обстоятельств.

Авторы британского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс[1564] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения. По первому из них вначале налоговое соглашение применяется к доходу нерезидента, а затем доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится к расчетной налоговой базе резидента и вменяется ему. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом – нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов доклада, при использовании второго способа положения налогового соглашения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов применять, зависит в первую очередь от формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и от правил соотношения норм международных соглашений в государстве.

? Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, п. 22 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР). Это означает, что правила КИК считаются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 г. в Швеции произошло судебное дело, предметом которого стали правила КИК. В Швеции эти правила введены в 1989 г. и расширены в 2004 г. с одновременной публикацией белого списка. Однако страховые компании в списке не были перечислены.

В апреле 2008 г. Верховный административный суд Швеции опубликовал решение[1565], которое вызвало шквал критики специалистов по международному налоговому праву, поскольку суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений[1566]. При этом суд не потрудился исследовать налоговое соглашение между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не препятствует применению правил КИК.

Обстоятельства дела были таковы. Шведская компания OMX Treasury AB имела 100 %-ю дочернюю компанию OM Insurance в Швейцарии. «Дочка» занималась кэптивным страхованием, т. е. страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль швейцарской компании, поскольку она не входила в белый список и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она потребовала подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК – часть внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов и поэтому не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее совет представил подробный анализ своего видения соотношения положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения ст. 10 («Дивиденды»), 7 («Предпринимательская прибыль») и 23 («Другие доходы») не препятствуют применению правил КИК. Кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета к иностранным налогам, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге совет подтвердил решение налоговых органов.

Компания оспорила налоговый рулинг в Высшем административном суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако обосновал решение совершенно иначе. Суд начал с того, что по шведской Конституции Швеция – государство дуалистическое: международные соглашения необходимо имплементировать во внутреннюю правовую систему. Международные договоры как таковые не имеют юридической силы до имплементации. Шведско-швейцарское соглашение прошло все необходимые конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что ранг актов об инкорпорации международных соглашений в Швеции не более высокий, чем у прочих законодательных актов. При конфликте между двумя актами для определения приоритета должны применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были введены более поздним законодательным актом (т. е. есть имели приоритет согласно lex posteriori) и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом доходов от специфических видов операций швейцарской компании (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об имплементации налогового соглашения, согласно которому его цель – облегчить налогообложение нерезидентов, устранить двойное налогообложение, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не установить налоговые обязательства. Из последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Этих аргументов суду хватило, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения; анализировать само соглашение суд не посчитал необходимым.

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают критического отношению к такой аргументации, считая ее крайне противоречивой и создающей проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом простого конфликта равных по юридической силе законодательных актов (по мнению суда), т. е. акта об имплементации налогового соглашения между Швейцарией и Швецией и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг[1567] из Лундского университета (Швеция), суд должен был обратиться к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это произошло во французском решении Schneider Electric. По мнению Хиллинг, нельзя обойтись без толкования налогового соглашения, чтобы определить, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Этого требует и ст. 26 Венской конвенции, которую Швеция ратифицировала в 1974 г. (международные договоры должны применяться добросовестно), и ст. 27 (государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как основание для неисполнения условий международного договора).

? Финляндия

В нескольких делах в Финляндии фигурировали правила КИК, но я бы хотел осветить два наиболее релевантных в свете обсуждаемой темы дела.

В 2002 г. Высший административный суд Финляндии (Korkein hallintooikeus) принял постановление по делу Oyj Abp[1568], в котором сообщил, что налоговое соглашение не отменяет финские правила КИК, причем обоснование вывода суда практически копирует текст п. 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 г. У финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, вовлеченная во внутригрупповую финансовую деятельность. В офисе компании работали 10–16 сотрудников, и она подлежала налогообложению по применявшемуся на тот момент в Бельгии специальному режиму координационного центра. Суд постановил, что прибыль дочерней компании подлежит условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу финской материнской компании и квалификации исходя из характера деятельности «дочки» и всех обстоятельств дела. Прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле ст. 7 налогового соглашения между Бельгией и Финляндией 1976 г. Однако, в отличие от французского суда (дело Schneider Electric), финский суд заключил, что правила КИК не противоречат ст. 7 указанного выше соглашения, основанного на МК ОЭСР. В аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам п. 1 ст. 22 Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что этот пункт появился в тексте Комментария в 1992 г., т. е. через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г. Суд посчитал возможным применить положение Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем применение Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также не было аргументировано. Интересно, что суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях[1569]. Вместе с тем остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика: доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и содержит лишь рекомендации странам ОЭСР о введении правил КИК.

Интересно, что в самом начале анализа суд сказал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания формулировок и с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу ст. 7 налогового соглашения суд несколько противоречиво усомнился в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи[1570].

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приведя значительное количество ссылок на его ст. 22–26, суд заключил, что финские правила КИК – часть внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто проигнорировал п. 1 ст. 7 налогового соглашения, основываясь в заключениях только на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал активным. В дополнение суд заявил, что финские правила КИК не препятствуют реализации принципов свободы учреждения и свободного перемещения капитала, предусмотренных конституционным документом об основании ЕС.

По мнению Люка де Брое[1571], финский суд показал отрицательный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон о применении правил КИК. Поскольку в Финляндии и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено) и в 1991 г. (когда оно незначительно изменилось) правил КИК не было, стороны не могли иметь намерения применять эти правила в рамках налогового соглашения ни на момент его заключения, ни на момент его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение п. 1 ст. 7 вряд ли позволяет Финляндии реализовать налоговые права, то он должен был заключить, что правила неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила о несогласии с применением финских правил КИК, поместив возражение в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство финансов Финляндии. Эти факты суд полностью проигнорировал.

Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г. Европейский суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes, в котором сообщил, что указанные выше свободы не распространяются лишь на неправомерное или мошенническое применение норм права ЕС. Если компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в юрисдикции материнской компании, этого недостаточно для признания злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различных уровнях налогообложения в странах КИК и самого резидента. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которой применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с точки зрения принципов европейских свобод по нормам права ЕС. При этом суд указал важное условие: компания должна вести реальную экономическую деятельность в стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего административного суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.

Второе любопытное финское дело о КИК касается сингапурской дочерней компании финского резидента. Высший административный суд 27 апреля 2011 г. выпустил предварительное решение[1572], согласно которому сингапурская компания не может подпадать под правила КИК в рассматриваемом налоговом периоде (2009 г.). Финские правила КИК не распространяются на иностранную компанию при следующих условиях: во-первых, компания должна быть расположена в стране, с которой заключено налоговое соглашение; во-вторых, ставка налога в данной стране не должна быть существенно ниже финской (правило 60 %); и в-третьих, компания не должна применять специальный налоговый режим (например, режим координационного центра в Бельгии). Однако закон также ссылался на то, что Министерство финансов должно было выпустить список юрисдикций, в которых налоговый режим существенно отличался от финского. Кроме того, для стран, с которыми имеется налоговое соглашение, дополнительно существует исключение в отношении реальной экономической деятельности (под ней понимается только производственная деятельность). В рассматриваемом деле финская компания имела дочернюю компанию в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела «дочкой» в Сингапуре. Последняя не пользовалась в Сингапуре специальным режимом. Поскольку к ней также не применялось исключение в части производственной деятельности, критическим вопросом был уровень налоговой ставки, применимой к сингапурской компании. Главной особенностью на момент рассмотрения дела было то, что с 1 января 2009 г. в правила КИК были внесены изменения, требующие от Минфина выпустить список низконалоговых юрисдикций. Минфин сделал это с опозданием (с 1 января 2010 г.). Отсутствие списка Минфина суд посчитал неустранимым нарушением законодательного намерения, это основание само по себе достаточно для отмены решения налогового органа в части применения к 2009 г. (пока не появился черный список, куда вошел Сингапур).

? Дания

В Дании в 2004 г. было вынесено судебное решение Национального налогового суда[1573], описанное в обзорной статье Дэвида Тэйлора и Лорента Сакса[1574]. В решении, подобно финскому делу, поддержана позиция о том, что внутренние правила КИК не противоречат налоговым соглашениям. В данном случае датская компания имела дочернюю компанию в Швейцарии, вовлеченную в низконалоговые банковские операции. Суд также сослался на Комментарий к МК ОЭСР, не предоставив более содержательного обоснования. В дальнейшем правила КИК в Дании изменились, и теперь они не включают тест низкого налогообложения дочерней компании, а в условно облагаемый доход входит не только доход от финансовых операций, а также весь доход иностранной компании. В связи с этим авторы датского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1575] Якоб Бундгаард и Питер Коервер Шмидт ставят под сомнение адекватность датских правил КИК даже в свете официальной позиции Комментария к МК ОЭСР.

? Япония

Японское дело Glaxo Kabushiki Kaisha[1576] в 2009 г. находилось в общем тренде позиции судов об отсутствии конфликта между японскими правилами КИК и налоговым соглашением. Аргументация налогоплательщика была такой же, как и в других аналогичных делах, в частности как в Schneider Electric, т. е., по его мнению, правила КИК необоснованно облагали налогом прибыль иностранной дочерней компании у резидента Японии, что противоречило, по фактам дела, ст. 7 налогового соглашения между Сингапуром и Японией 1994 г. По аналогии с делами в Великобритании, Дании и Финляндии суд решил, что правила КИК не затрагивают иностранную компанию, а формируют условную налоговую базу резидента Японии, что не противоречит налоговому соглашению. Согласно фактам дела японское подразделение концерна Glaxo Smith Kline владело 90 % дочерней компании в Сингапуре, которая получила в 1998 г. прибыль от продажи акций. Поскольку данная прибыль не облагалась налогом в Сингапуре, то налог с прочих операций компании в этом году был незначителен, а эффективная ставка налога составила около 4 %. Ввиду значительного различия между уровнем налогообложения в Японии (около 25 %) и в Сингапуре налоговые органы посчитали, что должны применяться японские правила КИК, и обложили налогом реализованный прирост капитала сингапурской компании в составе расчетной налоговой базы японской материнской компании за 1999 г. Принимая решение о том, что правила КИК не противоречат налоговому соглашению, Верховный суд отметил, что цель ст. 7 налогового соглашения – устранить международное юридическое двойное налогообложение прибыли резидентов Сингапура в Японии. Эта статья предполагает возможность Японии облагать прибыль сингапурской компании, только если последняя образует постоянное представительство в Японии, чего в данном случае не произошло. Тем не менее Верховный суд посчитал, что японские правила КИК облагают налогом японскую материнскую компанию, а не сингапурскую дочернюю компанию, а эти правила не покрываются ст. 7 налогового соглашения, а следовательно, не противоречат ей. Кроме того, суд сослался на исключение из правил КИК, относящееся к реальной экономической деятельности, что, по мнению суда, означало, что правила не диспропорциональны, а значит, не противоречат объекту и целям налогового соглашения.

? Бразилия

В Бразилии за последнее десятилетие произошло несколько характерных дел, касающихся возможности преодоления местных правил КИК на основании налоговых соглашений. Кроме того, в августе 2013 г. было принято решение Верховного суда на предмет конституционности бразильских правил КИК, которое мы также рассмотрим далее. Интересно также то, что в ряде бразильских налоговых соглашений (соглашения с Данией, Норвегией, Словакией, Чехией) предусмотрено специальное положение, которое фактически не допускает применения правил КИК[1577].

Первые три судебных дела относятся к попытке опровергнуть правила КИК на основании налогового соглашения между Бразилией и Испанией. Любопытно, что эти решения касались одного и того же налогоплательщика, но затрагивали различные налоговые периоды. В первом решении, принятом в марте 2006 г.[1578], Высший административный суд применил подход условной выплаты дивидендов к прибыли, возникшей у бразильского налогоплательщика в отношении КИК. Бразильская компания Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (далее – Eagle), входящая в Группу INBEV, получила в 2005 г. уведомление от Федеральной налоговой службы о неуплате налога на прибыль в отношении дохода, полученного за рубежом в 2002 г. двумя контролируемыми компаниями: Brahmaco International Ltd, расположенной на Гибралтаре, и Jalua Spain S.L., расположенной на Канарских островах (территория, контролируемая Испанией). Jalua также имела дочерние компании Monthiers в Уругвае и Companhia Cervejaria Brahma в Аргентине. Суд постановил, что применение правил КИК было правомерным, что положения налогового соглашения между Бразилией и Испанией 1974 г. в данном случае неприменимы и что ссылка на соглашение недействительна: в частности ст. 7 соглашения не может использоваться для запрета применения режима КИК в отношении дочерней компании в Испании. Что касается ст. 10, то в ней прямого запрета для применения правил КИК суд также не нашел. Что характерно, суд не принял во внимание п. 4 ст. 23 соглашения, требующей применения метода освобождения (для устранения двойного налогообложения) в отношении дивидендов от испанских компаний.

Чуть позднее, в октябре 2006 г., тот же суд при толковании такой же ситуации принял противоположное решение[1579]. Суд признал, что бразильские правила КИК применяют подход «просмотра насквозь», а потому налогоплательщик может полагаться на ст. 7 налогового соглашения для защиты от правил КИК, следовательно, прибыль дочерних компаний не должна облагаться в Бразилии. Суд принял аргумент о комбинированном эффекте действия ст. 10 и п. 4 ст. 24 налогового соглашения 1974 г., запрещающих облагать налогом нераспределенную прибыль иностранной дочерней кампании. Налоговые органы обжаловали решение, однако в сентябре 2011 г. апелляция была отклонена по процессуальным основаниям.

Однако в 2008 г. в очередном деле[1580] с участием того же самого налогоплательщика суд все же решил отказать в применении защиты от правил КИК на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г., хотя и согласился с характером правил КИК в Бразилии как облагающих налогом в Бразилии прибыль иностранных дочерних компаний, расположенных в Аргентине, Гибралтаре и Уругвае. Причина такого результата – особенности толкования национального налогового законодательства и налоговых соглашений в Бразилии. Налоговое управление утверждало, что прибыль дочерних компаний Monthiers и ССВА, исчисленная согласно бухгалтерскому учету, должна облагаться налогом в Бразилии, поскольку данные денежные суммы фактически находились в распоряжении бразильской материнской компании в результате контроля, но в то же время не облагались налогом в Испании. Таким образом, для бразильского налогообложения прибыль, заработанная каждой КИК, суммируется с общей прибылью контролирующей бразильской компании, в том числе полученной из косвенно контролируемых компаний (в Аргентине и Уругвае). Если применять эту логику, то ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Испанией применяется только непосредственно к прямой дочерней компании Jalua Spain, расположенной на Канарских островах, но не к компаниям в Уругвае и в Аргентине. Статья 7 соглашения применяется к самой Jalua (у нее не было прибыли), но не к пассивному иностранному доходу ее дочерних компаний. Таким образом, суд согласился с тем, что прибыль Monthiers и ССВА бразильская компания заработала напрямую, а не «через» Jalua Spain, в связи с чем отказал в защите на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г. Аргумент о том, что налогообложение в Бразилии возможно в отношении косвенно контролируемых компаний, основывается на теории корпоративного контроля, согласно которой на решения любых дочерних компаний в цепочке владения холдинга может существенно влиять штаб-квартира. Данное решение критиковалось в литературе[1581], как противоречащее основным принципам бразильского права, не предусматривающим принципа транспарентности и снятия корпоративной вуали.

В 2011 г. Административный суд отказал в применении ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Венгрией[1582]. В данном случае правила КИК применялись к венгерской дочерней компании бразильского налогоплательщика[1583]. Аргументация та же, что и ранее: бразильские правила КИК применяются не к прибыли иностранной компании, а к прибыли контролирующей бразильской компании. Однако суд пошел дальше, чем в решении по делу Eagle, и сказал, что правила КИК не противоречат соглашению на основании п. 23 Комментария к МК ОЭСР (2010) к ст. 1, а также п. 14 Комментария к ст. 7. Суд указал, что в налоговую базу включены условные дивиденды, покрытые п. 3 ст. 10 того же налогового соглашения. Любопытно, что, комментируя ст. 10 и 23 налогового соглашения, суд отметил, что Бразилия обладает налоговыми правами в отношении данного дохода, но одновременно должна предоставить зачет в отношении иностранных налогов, уплаченных венгерской контролируемой компанией. Суд специально указывает на то, что налоговое соглашение устанавливает метод иностранного налогового зачета, а не налогового освобождения, в отношении иностранных дивидендов[1584].

Еще в одном решении в 2011 г.[1585] – в деле Companhia Vale do Rio Doce – аналогичный вывод был сделан сразу о трех налоговых соглашениях: с Бельгией (1972), Данией (1974) и Люксембургом (1978). Любопытно, что международное сообщество никогда не рассматривало эти страны как низконалоговые юрисдикции. Тем не менее 25 апреля 2014 г. Верховный суд Бразилии постановил, что бразильские правила КИК противоречат статьям о бизнес-доходах (соответствующим ст. 7 МК ОЭСР) в налоговых соглашениях с Бельгией, Данией и Люксембургом. Таким образом, суд постановил, что доходы дочерних компаний Companhia Vale do Rio Doce в Бельгии, Дании и Люксембурге не должны были облагаться налогом в Бразилии[1586]. Следует отметить, что налоговые органы Бразилии уже заявили о том, что планируют найти способ обжалования решения Верховного суда.

В апреле 2013 г. Верховный суд Бразилии принял уточняющее постановление[1587] по коллективному иску, поданному еще в 2001 г. Национальной конфедерацией промышленности, согласно которому бразильские правила КИК были признаны частично конституционными. Предметом иска стало утверждение о неконституционности положений бразильского закона от 2001 г., вносящего серьезные изменения в режим КИК[1588], согласно которому прибыль КИК должна облагаться налогом в Бразилии в конце каждого календарного года, в котором она была начислена и отражена в бухгалтерском балансе, независимо от того, поступила она в распоряжение бразильской контролирующей компании или нет. Между тем по правилам КИК, принятым в других государствах, аналогичные принципы действуют только в случаях, признанных злоупотребительными, а бразильский режим КИК общий и не предусматривает исключений, типичных для других государств. Как указано в статье Маурисио Перейра Фаро[1589], из девяти голосовавших судей четыре высказались за неконституционность оспариваемых норм, четыре – за конституционность, а председательствующий судья высказался в пользу конституционности норм, но при условии их действия при злоупотреблениях (в частности, когда дочерняя компания находится в налоговой гавани), и счел нормы неконституционными в прочих ситуациях. Поскольку двое из одиннадцати судей, чье мнение необходимо для окончательного принятия постановления, не участвовали в решении и на момент оглашения постановления не были заменены, то ожидается, что дело продолжит рассматриваться перед окончательным решением.

Следует отметить, что в результате налоговой реформы 13 мая 2014 г. механизм применения правил КИК в Бразилии существенно изменился[1590]. Например, изменился принцип включения прибыли иностранной дочерней компании в налогооблагаемую базу бразильской компании. Включение должно происходить на текущей основе путем ежегодной переоценки инвестиций материнской компании, чтобы обеспечить включение прибыли дочерней компании (до налогообложения), рассчитанной в соответствии с местным стандартами бухгалтерского учета, за соответствующий календарный год. Не был рассмотрен вопрос о применении нового принципа включения прибыли КИК в свете решения Верховного суда в деле Companhia Vale do Rio Doce от 25 апреля 2014 г. о противоречии правил КИК налоговым соглашениям с Бельгией, Данией и Люксембургом. В связи с этим высказываются опасения, что применение нового режима КИК не может быть пересмотрено в свете решения по делу Companhia Vale do Rio Doce.

Оглавление книги