Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу

8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу

Инвестор, резидент высоконалоговой страны, занимаясь комплексным международным налоговым планированием, преследует двоякую цель: сократить налоги у источника в странах инвестирования и налог на доходы в стране своего резидентства, т. е. там, где доход получен. Последнее представляет собой комплекс действий по перенаправлению дохода (diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, промежуточные, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Третьими странами могут быть офшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желающая мириться с такой ситуацией, заинтересована в законодательстве, ограничивающем подобную практику.

Меры, которые применяют высоконалоговые юрисдикции, чтобы не допустить злоупотребительного использования таких схем, подразделяются на те, которые использует государство-источник, и те, которые применяются в стране резидентства материнской компании. Первая страна пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем платежей в низконалоговые зоны, а вторая – посредством использования механизмов налогообложения нераспределенной прибыли КИК.

Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, противодействующие злоупотреблениям. Для их правильной классификации необходимо выделить два общих подхода, согласно которым можно применять национальное законодательство каждой страны для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании. Эти подходы не взаимоисключающие, они могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.

Первый подход основан на принципе резидентного общемирового налогообложения. Он преследует цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении доходов. Упрощенно данный подход можно назвать налогообложением «сверху» (taxation «from the top»). Второй подход в контексте территориального налогообложения нерезидентов преследует цель максимально охватить доходы, полученные нерезидентами из источников, что можно назвать налогообложением «снизу» (taxation «from below»).[1383]

Традиционно считалось, что налогообложение «снизу» – адекватная мера для эффективной борьбы с использованием базовых компаний. В этом смысле мера обозначает все концепции и нормы, защищающие налоговую базу страны-источника, включая нормы о бенефициарной собственности на доход, и значительное число прочих специфических антиуклонительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений, в частности с использованием проводящих компаний. Данному подходу целиком посвящен и ранее упоминавшийся доклад ОЭСР о проводящих компаниях 1986 г.

Вместе с тем лишь подхода налогообложения «снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. С этой проблемой более успешно справляется налогообложение «сверху». Целый арсенал налоговых мер стран не допускает перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основные меры – правила трансфертного ценообразования и правила о КИК.

Выше мы уже затронули классификацию общих и специальных антиуклонительных норм, но они упоминались в контексте борьбы с проводящими компаниями, т. е. формы налогового контроля налогообложения «снизу», а также неправомерного использования налоговых соглашений (tax treaty anti-avoidance rules). Центральная антиуклонительная концепция, составляющая основу указанных правил, – концепция бенефициарной собственности (beneficial ownership), служащая одним из типов ограничений в применении налоговых соглашений (более подробно будет рассмотрена в главе 10). Другой известный подход – использование специальных положений об ограничении льгот. Он характерен для налоговых соглашений США.

Как сообщает отчет ОЭСР о базовых компаниях 1986 г., существуют и дополнительные антиуклонительные нормы. Они используются как во внутреннем законодательстве государств, так и на основании судебных решений национальных судов[1384]. Эти нормы следующие:

– юридическая правоспособность компании может игнорироваться, т. е. корпоративная оболочка иностранной базовой компании может быть снята (концепция снятия корпоративной вуали), в результате все сделки данной компании будут приписаны/отнесены к самой МНК или иной компании группы, например ее штаб-квартире, которая фактически контролировала такую базовую компанию;

– иностранная базовая компания может быть признана налоговым резидентом страны метрополии;

– прибыль базовой компании может быть отнесена к материнской компании в метрополии на основе концепции постоянного представительства, особенно если на ее территории находится место управления такой базовой компанией;

– взимание налога может основываться на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании приписывается материнской компании, поскольку иностранная компания не самостоятельна, а лишь продолжает основную, материнскую компанию, а значит, к прибыли последней приплюсовывается и прибыль иностранной компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностей GAAR.

Помимо этих подходов прибыль может подлежать налогообложению у акционера базовой компании на основе концепции конструктивного дивиденда. Эта концепция – одна из форм корректировок, проводимых на основании концепции трансфертного ценообразования, называемой вторичной корректировкой (secondary transfer pricing adjustment). Данный подход описан в Комментарии к ст. 9 МК ОЭСР 2010 г.[1385] В этом случае происходит взимание не одного налога, а сразу двух: первый – налог на прибыль или доходы в отношении условно полученных дивидендов; второй – налог у источника на условно распределенные дивиденды. Взимание второго налога основано на предположении о том, что иностранная базовая компания автоматически распределила материнской компании дивиденды, которые должны быть включены в ее налоговую базу. О такой возможности говорит Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г., хотя там же делается оговорка о том, что такое отнесение допустимо не всегда[1386].

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу от перемещения за границу, также различны. Первая форма мер ограничивает перевод прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних компаний и КИК (правила КИК). Эти нормы и составляют костяк международных антиуклонительных норм. Вторая группа характерна для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, т. е. представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия (характерные примеры таких стран – Австрия, Бельгия, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды). Наконец, последняя группа мер ограничивает перевод средств в офшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов либо применение налогов у источника.

Тем не менее из всей палитры антиуклонительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самые действенные и эффективные нормы – это правила о КИК, согласно которым доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют и в странах ОЭСР, и в странах с развивающейся экономикой. Правила КИК можно условно разделить на два основных типа: 1) подход «просмотра насквозь», при котором доход КИК причисляется (attributed) контролирующему акционеру; 2) подход условного дивиденда (deemed dividend approach), при котором используется презумпция об условной выплате дивидендов от КИК в адрес своего акционера. Кроме того, правила КИК могут быть нацелены на круг нежелательных юрисдикций, компании из которых подпадают под эти правила (designated jurisdiction approach), либо применяется глобальный подход: под правила КИК подпадают компании из любых стран при условии наличия у них доходов, отвечающих особым злоупотребительным признакам. Более подробно правила КИК будут рассмотрены в главе 9.

Оглавление книги