Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений

8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений

Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?

В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.

Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации[1337], вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений – скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии[1338].

Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?

Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к «сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений»[1339]. До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.

Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г.[1340] Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.

В другом канадском деле MIL (Investments) SA v. The Queen[1341] было установлено следующее: для применения GAAR налоговая выгода сама по себе должна следовать из злоупотребительной сделки либо из серии сделок, включающих в себя элемент, направленный на уход от налогов. В этом деле кайманская компания MIL изначально владела более чем 10 % акций канадского резидента, DFR, который имел более чем 10 %-ю долю в концессионных правах на месторождение с минеральными ресурсами в Канаде. Данное имущество представляло собой «канадское налогооблагаемое имущество» по внутреннему законодательству Канады, и если бы MIL продала эту долю с прибылью, то прибыль бы облагалась налогом в Канаде, при том, что налогового соглашения между Канадой и Кайманами нет. В результате серии юридических шагов MIL была перерегистрирована в Люксембурге, а кроме того, поскольку канадско-люксембургский договор также сохранял налоговые права за Канадой, MIL вложила часть долей участия в DFR в канадскую публичную компанию в обмен на ее акции. После этого MIL владела гораздо менее чем 10 % в DFR и менее чем 10 % в публичной компании. Позже MIL продала остаток акций той же публичной канадской компании, применяя освобождение по канадско-люксембургскому налоговому соглашению. Налоговый орган попытался оспорить налоговое освобождение при продаже акций в результате вышеописанных шагов. Налогоплательщик аргументировал свою позицию главным образом тем, что основная прибыль возникла на последнем шаге, т. е. после продажи долей DFR канадской публичной компании, что составляло рыночную сделку без налоговой мотивации. В итоге суд согласился с тем, что продажа DFR не была частью серии сделок по получению налоговой выгоды, а также уточнил, что для обоснованного применения GAAR необходим явный мотив избежать канадского налога, чего не наблюдалось в серии шагов, предшествовавших продаже DFR.

Наконец, из еще одного канадского дела Garron Family Trust (Trustee of) v. R.[1342] отчетливо видно, насколько принятие судами изменений, изложенных в ст. 1 Комментария к МК ОЭСР 2003 г., может иметь решающее значение при ответе на вопрос о применении местных антиуклонительных норм. В этом деле канадские акции были переданы в траст на Барбадосе, а прибыль от их последующей продажи была признана подлежащей налогообложению в Канаде по той причине, что траст признали канадским резидентом. Однако суд также исследовал вопрос о возможном результате, если бы траст был резидентом Барбадоса, полагаясь на текст Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, датированный тем же периодом, что и заключение канадско-барбадосского налогового соглашения (2003 г.); текст Комментария указывал на необходимость изменения текста налогового соглашения для учета антиуклонительных правил. Необходимо обратить внимание на различие с решением по делу Antle, в котором суд пришел к выводу о том, что общая политическая цель налоговых соглашений – предотвращение ухода от налогов и что для Канады нет необходимости обозначать в налоговом соглашении свое право применять специфические нормы против налоговых злоупотреблений.

В Германии существует давняя традиция применения норм GAAR, установленных ст. 42 Общего налогового уложения (Abgabenordnung). Они применяются как к внутренним, так и к международным сделкам, регулируемым налоговыми соглашениями. Считается, что действие немецких правил GAAR, направленное на установление правильных фактов, которые могут привести к «игнорированию» существования иностранного юридического лица, не конфликтует с международными налоговыми соглашениями. Позиция Австрии схожая, по ст. 22 Австрийского федерального налогового кодекса злоупотребление юридической формой сделки не может использоваться для ухода от налогообложения. Если же злоупотребление происходит, то налог взимается исходя из той юридической структуры сделки, которая в большей степени соответствует ее экономической логике[1343].

Косвенный механизм действия «международных» GAAR – также правильное толкование международных соглашений, результатом которого может быть неприменение налогового соглашения в ситуации, направленной на злоупотребление соглашением. Из положений ст. 26 и 31 Венской конвенции следует, что в рамках международного публичного права государства должны исполнять свои обязательства добросовестно и не допускать злоупотреблений в использовании международных соглашений, что в первую очередь предполагает добросовестное применение и толкование соглашений. Принцип добросовестности распространяется не только на международные обязательства государств друг перед другом, но и на отношения между государством и налогоплательщиком.

Принцип недопущения злоупотреблений «отражает» принцип добросовестности. Вместе с тем среди современных специалистов международного права нет единого мнения о том, насколько принцип запрета злоупотребления правом может считаться универсально приемлемым принципом международного права, несмотря на то что в ряде международных конвенций он специально нормативно закреплен[1344]. К сожалению, также отсутствует и практика Международного суда ООН по данному вопросу, в отличие от Европейского суда, который признал принцип недопустимости злоупотребления правом основополагающим принципом права ЕС[1345].

Оглавление книги