Книга: Управление инновационным развитием высокотехнологичных корпораций России

4.3. Единство и противоречия предмета и метода бухгалтерского учета и финансового менеджмента при конвергенции учетной и управленческой парадигм

4.3. Единство и противоречия предмета и метода бухгалтерского учета и финансового менеджмента при конвергенции учетной и управленческой парадигм

Поиск адекватных прикладных концепций и методов информационного обеспечения целей управления стоимостью бизнеса на основе конвергенции бухгалтерской и учетной парадигм лежит, прежде всего, в плоскости таких теоретически важных вопросов как предмет, объект, методы наук «бухгалтерский учет» и «финансовый менеджмент» и анализ возможностей их прикладного взимообогащения. Как известно, та и другая области научных знаний и практик оперирует стоимостными категориями, которые в процессе хозяйственного кругооборота материализуются в различные предметные носители стоимости, что, собственно, в своей совокупности определяет содержание предмета этих наук. В данном случае правомерен вопрос о том, могут ли разные науки иметь «однотипные» предметы. Такая постановка вопроса правомерна, исходя из многих признаков «переплетения» учетных и управленческих функций в сфере товарно-денежных (стоимостных) отношений, предметное содержание которых выражает и бухгалтерский учет, и финансовый менеджмент. Как полагал Я.В. Соколов, «предмет любой науки – это проблемы. Наша проблема в том, как правильно исчислить прибыль. Все знают, как трудно решить, когда возникает прибыль: или после отгрузки товаров, или после получения платежа, как отразить амортизацию, как списать косвенные расходы и т. д., и т. п. Это и есть проблемы исчисления прибыли, т. е. нашей науки. Метод – счетные координаты: дебет и кредит. Обычно в учебниках пишут восемь элементов метода: баланс, счета, двойная запись, первичные документы, инвентаризация, оценка, калькуляция и отчетность. Однако баланс и счета – это ни что иное, как следствие двойной записи; оценка и калькуляция – это только средство для исчисления финансового положения и финансовых результатов; инвентаризация – это опись, которая относится к статистике; а отчетность – это неизбежная форма всех видов контроля. И остается первичная документация, которая служит объектом учета, ибо бухгалтер фиксирует не саму хозяйственную жизнь, а ее информационное документированное отражение». Финансовый менеджмент также сосредоточен на решении проблем обеспечения прибыльности и рентабельности бизнеса, т. е. прироста его стоимости. Можно предположить, что развитие концепции пограничного взаимодействия предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента в плоскости конвергенции этих наук и практик способно укрепить финансовые основы бизнеса. Такое предположение требует установить сферы расширенного и простого кругооборота средств, порождаемые им стоимостные отношения и их результат (прирост или снижение стоимости обращающихся ценностей), которые в равной степени олицетворяют предмет и финансового менеджмента, и бухгалтерского учета.

Как известно, наличие предмета присуще любой экономической науке. Этот предмет необходим и бухгалтерскому учету. В свое время В.Ф. Палий высказал четкое утверждение, что «если нет предмета, нет и науки». По его мнению, «предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности». В.Ф. Палий настоятельно рекомендует употреблять понятие «предмет учета», а объекты учета трактует как части предмета: «В теории бухгалтерского учета принято считать предмет учета более общим понятием, а объекты – его частностями… Видимо, такая общепринятая категория как «объекты бухгалтерского учета» применяется без достаточных обоснований…Вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета». Во избежание вечной путаницы дефиниций бухгалтерской науки и практики вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям «элементы метода бухгалтерского учета. Метод современного бухгалтерского учета, по крайней мере, таких его элементов, как двойная запись на счетах и оценка в единой валюте всех без исключения элементов предмета бухгалтерского учета, отражаемых на счетах, возник из необходимости учитывать капитал, вложенный в хозяйство, его трансформацию в процессе кругооборота и результаты его применения в хозяйственной деятельности. Эти элемента метода действуют в единстве: один без другого обеспечить учет капитала не может». Характеристика позиционирования предмета и объекта касается не только теории учета, но и всех общих представлений ученых о предмете исследуемых ими областей.

Как уже обосновывалось выше, основное предназначение теории и практики бухгалтерского учета – это обосновать и применить в конкретных условиях хозяйствования концепцию, в максимальной степени способную точно идентифицировать, своевременно зафиксировать и отразить документально факты прироста и уменьшения в обороте стоимостных параметров обращающихся ценностей. Такое развитие учета соответствует позитивистской концепции менеджмента, в которой категории «ценность», «стоимость» и производная от них – «капитал» – формализуются посредством различных методов оценки стоимости объектов бухгалтерского учета. По результатам такой оценки формируется отчетность и осуществляется выборка показателей в качестве базовых ориентиров для финансовой стратегии. Так, профессор В.В. Ковалев отмечал, что «влияние позитивистов четко прослеживается в международных стандартах бухгалтерского учета, перенасыщенных терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.». Современные отечественные ученые полагают, что «начиная с середины 1970-х гг. и до нашего времени позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией в развитии бухгалтерского учета».

С давних времен выделялись четыре фундаментальных категорий бухгалтерского учета: капитал, результат, доходы и расходы. В динамической концепции капитал, как подчеркивает М.Л. Пятов, независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т. д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала). Отсюда возникают два следствия:

• во-первых, в отличие от статической концепции, объединяющей весь капитал (имеющийся в наличии и ожидаемый в соответствии с заключенными договорами), динамическая концепция принимает во внимание только капитал, действительно вложенный в бизнес. Однако было бы некорректно сравнивать результат, полученный при помощи реально вложенного капитала, с массой вложенного и ожидаемого капитала (в таком случае необходимо, по крайней мере, сравнивать будущие результаты с будущим капиталом). Здесь предпочтительнее использовать термин «вложенный», а не «оплаченный капитал», абстрагируясь от того, что в реальности предприниматели большая часть вложений осуществляют в денежной форме, что, впрочем, не исключает и вложений в натуральной форме;

• во-вторых, если капитал включает только средства, фактически вложенные в бизнес, то в его состав включаются все виды активов, независимо от того, какой бы ни была форма его юридического оформления.

Финансовый результат в динамической концепции – это изменение за определенный период величины вложенного в бизнес капитала. Такое изменение может быть вызвано только хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Результат определяется как разность между выручкой (доходами) и затратами (расходами). Следовательно, в конкурентной рыночной среде чистый результат бизнеса за отчетный период равен приросту величины капитала, вложенного в бизнес его собственниками.

Прирост вложенного капитала возможен в результате его кругооборота, генерирующего новую (добавленную) стоимость. Следовательно, согласно динамической концепции доходы должны были бы включать не только выручку отчетного периода (реализация товаров, работ и услуг), а также и вероятную стоимость потенциальных продаж «товаров с новой стоимостью». На практике, как отмечают исследователи, есть и исключения. «В действительности чаще всего (хотя и не всегда) практика динамического учета (из принципов осмотрительности) не оценивает изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции по цене (потенциальной) продажи, предпочитая оценку по себестоимости, т. е. по издержкам производства. Но как бы там ни было, доходы, оцененные таким образом (с разночтениями «чисто» или «осторожно»), не так очевидно соответствуют денежным потокам, как это имеет место в камеральной бухгалтерии». В динамической концепции активы хозяйствующего субъекта представляют собой элементы вложенного в него еще не использованного капитала. Из этого следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как нематериальные услуги (расходы будущих периодов) и права владения включаются.

В настоящее время все острее осознается проблема совершенствования учета стоимости интеллектуального капитала, на необходимость решения которой указывал В.Ф. Палий, полагавший, что для её решения необходимы глубокие теоретические обоснования. Постулаты позитивной теории уже не отвечают на вызовы времени и новой управленческой парадигме, ориентированной на экономию ресурсов, решение экологических, социальных проблем, а кроме того, она не отражает потребности экономики знаний, т. е. включение в учетные модели трудно уловимого воздействия стоимости факторов интеллектуального труда на общую стоимость бизнеса компании. В обследуемых нами компаниях сферы интеллектуальных бизнес услуг виды учитываемых носителей стоимости ограничены законодательством, соответственно часть создаваемой интеллектуальным трудом новой стоимости не фиксируется в учете по рыночной стоимости. Это приводит к недооценке бизнеса и препятствует расширению их инвестиционных потребностей.

Акцентирование зарубежных и отечественных исследователей на капитале во всех традиционных и новых формах, как на главном объекте стоимостного управления (учет, анализ и оценка, контроль и другие сегменты управления стоимостными носителями в их кругообороте), является основанием для более детального рассмотрения его внутренней сути с позиций предметных областей бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Категория «капитал» многими отечественными методологами учета рассматривается в качестве предмета бухгалтерского учета. Действительно, категория «капитал» является основополагающей в науке и практике финансового менеджмента, а приобретение им стоимостных форм в процессе кругооборота переносит эту категорию в предметную сферу научных интересов методологов бухгалтерского учета.

Суждения об обороте капитала как о предмете бухгалтерского учета представлено в исследованиях многих российских ученых. Например, Г.Ф. Чернецкой. Множественные объекты бухгалтерского учета, по её мнению, есть не что иное, как разложение его предмета – капитала. Основной целью бухгалтерского учета является отражение капитала и его кругооборота. Двустороннее представление капитала в бухгалтерском учете является специфической особенностью его метода. С одной стороны, капитал – это имущество, используемое в хозяйственной деятельности в целях получения экономической выгоды – активный капитал, с другой – это совокупность юридических отношений по поводу финансирования хозяйствующего субъекта – пассивный капитал. Кругооборот активного капитала как последовательный переход из одной формы в другую можно представить в виде схемы:

Д ? М ? П ? Т ? Д', (4.2.1)

где: Д – денежная форма капитала на начальной стадии кругооборота;

М – материальная форма капитала;

П – производительная форма капитала;

Т – товарная форма капитала;

Д' – денежная форма капитала на завершающей стадии кругооборота.

На начальной стадии кругооборота капитал находится в денежной форме, которая преобразуется в материальную в процессе заготовления производственных ресурсов. Материальная форма капитала – это стоимость основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и материалов (Мат) в сумме денежных затрат, связанных с их приобретением. В свою очередь, материальная форма преобразуется в производительную форму, когда приобретенные ресурсы используются по своему назначению. Стоимость капитала в материальной форме переносится на стоимость капитала в производительной форме. Производительная форма – это текущие производственные затраты. Ресурсы, используемые длительный период времени, входят в группу внеоборотных активов (ВНА). В составе текущих производственных затрат стоимость ВНА учитывается по частям в сумме начисленной амортизации (АВНА). Денежные средства, вложенные в их приобретение, проходят несколько циклов кругооборота капитала, последовательно переходя из одной формы в другую, пока не вернутся в свою первоначальную денежную форму. Оборот активного капитала одновременно обусловливает и структуру пассивного капитала как источника хозяйственных средств организации. Источником начального, стартового, капитала являются инвестиции собственников (учредителей). Прирост инвестированного капитала обеспечивается постоянным оборотом активного капитала, на завершающей стадии которого и формируется прибыль, представляющая собой собственный заработанный источник, как превышение «доходов» над «расходами». Наряду с собственными источниками у организации формируются и заемные источники, которые представляют собой обязательства, возникшие в результате хозяйственной деятельности, расчеты по которым впоследствии приведут к оттоку денежных средств. У организации возникают обязательства перед поставщиками – по оплате счетов за поставленные материальные ценности, работниками – по выплате заработной платы, бюджетом – по налогам и др. И это означает, что хозяйственные средства в части возникших обязательств находятся в хозяйственном обороте организации временно и при наступлении срока оплаты приведут к оттоку денежных средств. Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета осуществляется способом двойной записи, позволяющим не нарушать равенства двух частей баланса. Суть двойной записи состоит в том, что хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных между собой счетов в одной и той же сумме.

В утверждениях Г.Ф. Чернецкой капитал выступает не только предметом, но характеризуется «как объект бухгалтерского учета» и он определяет характер бухгалтерских записей, связанных с отражением его кругооборота. Связь между счетами находится в той же последовательности, в которой капитал проходит свой оборот. «Схемы бухгалтерских проводок, построенные в соответствии с кругооборотом капитала, позволяют понять экономический смысл хозяйственных операций, а также выявить четкую закономерность в отражении их на счетах бухгалтерского учета». На наш взгляд, кругооборот капитала можно рассматривать на предмет выявления метаморфоз ресурсных носителей стоимости и результатов из кругооборота, а не только как предметную область реализации учетной парадигмы. Предмет бухгалтерского учета составляют стоимостные результаты оборота ресурсных носителей стоимости в денежной оценке. Если даже взять классическую формулу оборота капитала: Д-Т-Дд, то стоимостное содержание его элементов (различные ресурсы воспроизводства) всегда находит денежную оценку (выражается количеством денег, затраченных на возобновление очередного воспроизводственного оборота). Какую бы фазу кругооборота мы не брали, денежная оболочка носителей стоимости никуда не исчезает, просто явная денежная форма стоимости (Д) сменяется на товарную (Т). При этом объект учета числится в денежном выражении, где бы он не находился: на складе, в пути, в залоге и т. д. В данном случае учетные процессы в отношении товарной формы стоимости будут обособлены в такой подсистеме бухгалтерского учета как производственный или внутрихозяйственный учет.

В отличие от мнений Палия В.Ф., Чернецкой Г.Ф., Цыганкова К.Ю. и других методологов учета, авторы некоторых учебных пособий, изданных в 2008–2013 гг., определяют предмет как всю хозяйственную деятельность организации, что, по нашему мнению, некорректно в силу «беспредметности» такого предмета. Развивая концепцию масштабности предмета бухгалтерского учета, Н.М. Малюга полагает, что предмет следует определять, как «изучение влияния фактов хозяйственной жизни на капитал предприятия с целью сохранения собственности и формирования информации для управления и контроля» [266, с. 139–141]. Такое утверждение отражает, скорее всего, предмет экономического анализа, если рассматривать его обособленно от учета, что методологически несостоятельно.

Сторонники расширительной трактовки предмета бухгалтерского учета, видимо, не признали ценности утверждений российского бухгалтера В.Д. Белова. В статье, опубликованной в журнале «Счетоводство» еще в 1894 г., В.Д. Белов писал: «Для меня ясно, что бухгалтерия есть научное знание, имеющее свои руководящие принципы и свой предмет; руководящий принцип есть закон двойного счета, система есть развитие этого закона, предмет – учет капитала… Предмет бухгалтерии только капитал, причем, капитал в обращении, в движении. Система бухгалтерского учета есть выражение этого движения, цель – получение выводов, результатов движения капитала» [36, с. 184–186]. Тех же воззрений придерживались и другие российские ученые дореволюционного времени. Так, Барац С.М. (1888 г.) писал, что «следить шаг за шагом за движением капитала в данном предприятии и результат этого движения показывать в книгах – вот сумма рациональных требований в бухгалтерии» [29, с. 70–76]. Бернер Л. характеризовал задачу счетоводства – «вести точную летопись свершившимся фактам в движении капиталов данного дела, а по окончании известного периода дать свод этих знаний, показывающий положение капиталов к отчетному дню» [39, с. 35–38]. Бахчисарайцев Г.А., подчеркивал, что: «учесть капиталы хозяйственных предприятий – коренная цель бухгалтерии. Определить результаты деятельности капитала – вторая задача бухгалтерии» [33, с. 45–46]. Кено-Репонд Ю. писал в статье, что «бухгалтерия имеет своей задачей учет указанных по описи всего капитала ценностей. Опись капитала составляет, таким образом, основание и исходную точку всей бухгалтерии».

П.И. Рейнбот (1839–1916) в соответствии с принятой в тот период парадигмой учета (теория персонификации) сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия (понятие «капитал» не было распространено). В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью её считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам, ведение которых отличалось и сложностью, и консерватизмом. В теории И.П. Шмелева под предметом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики.

В работах современных методологов учета именно движение предметно выраженных стоимостных форм капитала (уставный, резервный, добавочный капитал и т. п.), формирует содержание предмета бухгалтерского учета, определяющего все элементы метода учета и другие теоретические учетные категории. Как полагает Евстафьева Е.М., «теоретическое исследование дефиниции «капитал» с позиций бухгалтерского учета, позволило сформировать три базовых подхода к определению его сущности в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации:

– капитал – общая стоимость ее активов за вычетом обязательств, сформированную в результате использования основного и оборотного капитала, т. е. чистые активы (собственный капитал);

– капитал – весь накопленный запас средств, необходимых для производства материальных благ (внеоборотный и оборотный капитал);

– капитал – совокупность собственного и заемного капитала, необходимого для финансово-хозяйственной деятельности».

На наш взгляд, характеристика любой сущностной категории, а капитал есть именно такая объективная категория экономической сферы движения его стоимостных форм, не терпит разнообразия «базовых подходов к определению его сущности» да, еще и «в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такое утверждение Евстафьевой Е.М. переносит теорию вопроса о сущности категории «капитал» в плоскость сиюминутных субъективных воззрений, что недопустимо с методологических позиций, тем более, что никакой сущности явления, предмета или любой объективной экономической категории быть не может в принципе в каких бы то ни было «рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такие рамки определяются нормативно-правовыми документами, содержание которых, хотя и пытается отражать реальность кругооборота объектов учета денежно-стоимостном измерении, но только в силу практической необходимости уравновешивания корпоративных и государственных финансовых интересов, признанных традиций и приоритетов собственников.

Сказанное означает, что такие понятия как «капитал», «стоимость» необходимо рассматривать с позиций двойственности их внутренней сути: как теоретические субстанции, умозрительно опосредующие разного рода изменения в товарно-денежных отношениях, и предметно выраженные формы их «бытия» в конкретном пространстве и времени. Вот как раз эти формы «бытия», видоизменяясь в зависимости от целей кругооборота ресурсов, условий воспроизводства, других сущностных факторов движения экономической сферы на тот или иной отрезок времени, наполняют содержанием и предмет бухгалтерского учета, и предмет финансового менеджмента. Весьма характерно, что в последнее время Палий В.Ф. в отношении предмета бухгалтерского учета высказал более четкую позицию: «предметом бухгалтерского учета является не просто капитал, а его оборот, т. е. движение капитала в хозяйстве». Можно только добавить к этому – не оборот капитала, а стоимостные результаты его оборота. На наш взгляд, метаморфозы с предметными оболочками капитала, равно как и стоимости, в которых они предстают в хозяйственном обороте ресурсов, расширяют предмет бухгалтерского учета, а «движущиеся ценности в стоимостном выражении» – его объект, денежная оценка которых отражается двойной записью. Учетная традиция двойной записи до настоящего времени считается главной учетной парадигмой. Указанное определение предмета бухгалтерского учета полностью отвечает характеристике предметных форм движения капитала в соответствии с концепцией патримонального учета, относящимся ко всем субъектам предпринимательства в рыночной экономике. Как известно, «еще в XIX в. русский бухгалтер В.Д. Белов отмечал, что капитал может быть предметом бухгалтерского учета тогда, когда он выходит из состояния покоя. Особо следует отметить роль бухгалтерского учета в отражении отношений собственности на капитал, его разделения на собственный и заемный, внесенный и накопленный, основной и оборотный и т. п.

Развивая идею «капитал – предмет бухгалтерского учета», Цыганков К.Ю. выдвигает, на наш взгляд, весьма спорный довод о том, что «одна из важных (но пока не осознанных) особенностей системы бухгалтерского учета – зависимость основных ее понятий от показателя, являющегося итогом бухгалтерского баланса. Это свойство бухгалтерии ученый называет итогоцентричностью». Некорректность такого утверждения, прежде всего, в том, что понятийная суть любого предмета, явления и т. д. не может зависеть от какого бы то ни было показателя, ибо это противоречит методологии научного познания, её теоретическим постулатам. В отношении сути вводимого этим ученым термина «итогоцентричность» также есть сомнения в силу нижеследующего утверждения: «определив бухгалтерскую отчетность как способ отражения одного показателя – итога бухгалтерского баланса, мы получаем достаточные основания для отождествления итога бухгалтерского баланса с предметом бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерская отчетность и есть то, что считает бухгалтерия. Все элементы метода и все технические приемы бухгалтерии направлены, в конечном счете, на составление бухгалтерской отчетности, которая, как показано выше, и есть способ отражения итога бухгалтерского баланса. Отсюда вытекает тождество итога бухгалтерского баланса и предмета бухгалтерского учета. Отождествление предмета бухгалтерского учета с итогом баланса превращает теорию бухгалтерского учета в теорию двуединой сущности, через которую определяются и выводятся все прочие теоретические положения». По нашему мнению, сущность как теоретическая субстанция процесса познания природы (глубинных начал) явления или предмета не может быть двойственной. Двойственность присуща их предметному содержанию, отражающему одновременно и категориальную сущность и предметную форму её «бытия» в условиях реального пространства и времени (т. е. на поверхности экономической действительности). Такие предметные формы всегда субъективны, а мера субъективности, т. е. отход от категориальной сущности зависит, как уже подчеркивалось выше, от экономического уклада, политических свойств и интересов правящего режима, финансовых интересов собственником и еще от множества влияющих факторов.

Далее, рассматривая предмет бухгалтерского учета в контексте соотношения и смысла дефиниций «актив» и «пассив», Цыганков К.Ю. отмечает, что «с 1930 г. счет баланса был изгнан из главной книги, после чего о тождестве дебета с активом и кредита с пассивом упоминать перестали… дискуссии как за рубежом, так в нашей стране постепенно прекратились, и стороны баланса сохранили экономически содержательные названия: «Актив» и «Пассив», что по-прежнему не соответствовало содержанию сторон баланса и смущало тех, кто не попал еще под власть стереотипа: начинающих бухгалтеров и «лиц высокого умозрения» – видных представителей других наук: экономистов, математиков, юристов – безуспешно пытавшихся постичь суть бухгалтерии. Убедительных ответов на их вопросы найти не удалось, и противоречия, намеренно или неосознанно, были замаскированы. У заголовков «Актив» и «Пассив» появились синонимы: «Хозяйственные средства» и «Источники», а статья убытков была переименована в «Отвлеченные средства». Это создало иллюзию однородности статей на левой стороне баланса: все они являются средствами – одни хозяйственными, другие отвлеченными». Трансформация статей баланса действительно, отражается на содержании учетно-контрольных и отчетных процессов, однако, она не изменяет существо предмета бухгалтерской науки, оставляя за ним сферу метаморфоз стоимостных оболочек капитала в процессе его кругооборота.

В свое время А.П. Рудановский иначе излагал этот «так называемый «парадокс учета» французских исследователей – Леоте У. и Гильбо А.: «они сделали первый шаг в деле строгого разграничения понятий о дебете и кредите от понятия об активе и пассиве, каковые не только практиками, но и теоретиками учета считались тождественными… Смешение дебета и кредита с активом и пассивом сплошь и рядом допускается на практике, извращая этим действительные результаты хозяйственной деятельности… Двойной учет, благодаря такому смешению понятий, ничего между собой общего не имеющих, становится орудием самой вредной мистификации… Этот результат исследования Леоте У. и Гильбо А. надо считать величайшим открытием в области учета». На этот счет весьма любопытным представляется факт, что «вплоть до 1913 г. в балансах многих акционерных обществ, публикуемых в официальном периодическом издании Министерства финансов России «Вестнике финансов, промышленности и торговли», стороны баланса назывались «Дебет» и «Кредит». Бухгалтерский счет принято определять как способ группировки качественно однородных данных. Счет – это локальная информационная система, определяющая группировку экономически однородного объекта учета, так считает большинство методологов учета. Именно основываясь на основном принципе образования отдельного счета – это однородность учитываемых объектов – были внесены законодательные изменения относительно счета 97 «Расходы будущих периодов. Думается, что далее очередь за счетом 76 «Дебиторы и кредиторы», 71 «Учет подотчетных лиц» и некоторыми другими. Здесь можно руководствоваться мнением таких авторитетов как Палий В.Ф., Соколов Я.В., считающих, что «счета бухгалтерского учета представляют собой классификационные признаки, указывающие на качественную определенность отражаемой информации, на принадлежность хозяйственных операций, обобщаемых на данном счете, к тому или иному классу объектов учета». Еще в 1960 г. Н.В. Дембинский, обращаясь к этому вопросу, отмечал, что «серьезные возражения вызывает деление счетов бухгалтерского учета на так называемые активные и пассивные счета, перенесенное из балансовой теории. По определению сторонников этой классификации, активными называются счета, отражающие хозяйственные средства, а пассивными – счета, отражающие источники хозяйственных средств. Признаком, на основании которого счета относятся к той или иной группе, является сальдо счета. В активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных – только кредитовое». Такого рода идея развивается К.Ю. Цыганковым следующим образом: «анализ бухгалтерской числовой системы показал, что на активнопассивных счетах учитываются не по два разных, всегда положительных, показателя, а по одному показателю, принимающему как положительные, так и отрицательные значения. Отсюда понятие (и само словосочетание) «активнопассивный счет» не имеет права на существование. Каждый такой счет должен быть закреплен только за одной из сторон баланса, соответствующей его экономической природе».

Некоторые методологи учета отличают предмет бухгалтерского учета как технологии системного отражения в регистрах фактов хозяйственной жизни от предмета бухгалтерской науки. Такого рода двойственность неправомерна, ибо наука и практика, в принципе, составляют органичное целое, а существующие между нами различия диктуются недостатками системы администрирования экономических процессов, когда принимаются законодательные и нормативные активы их регулирования, противоречащие теоретическим основам и принципам той или иной отрасли экономических знаний о движении объектов экономической сферы (в данном случае бухгалтерского учета и финансового менеджмента).

Финансовый менеджмент как наука базируется на следующих фундаментальных концепциях: денежного потока, временной ценности денежных ресурсов, компромисса между риском и доходностью, стоимости капитала, эффективности рынка капитала, асимметричности информации, агентских отношений, альтернативных затрат, временной неограниченности функционирования хозяйствующего субъекта, имущественной и правовой обособленности субъекта хозяйствования. Те же концепции определяют содержание учетно-контрольных и аналитико-оценочных процессов в каждом из экономических субъектов. Предметом изучения финансового менеджмента являются управление источниками финансовых ресурсов и непосредственно «состоянием» самих финансовых ресурсов (дозирование по целям воспроизводства). Предметом бухгалтерского учета в прикладном смысле является отражение в соответствующих регистрах источников активов и «состояния» самих активов. Следовательно, предметы практически идентичны, если рассматривать их содержание, абстрагируясь от несущественных различий, определяемых учетной практикой. И финансовый менеджмент, и бухгалтерский учет сосредоточены, правда, каждый по своему, на информационном отражении фактов хозяйственной жизни. По Я.В. Соколову, «цель бухгалтерского учета – исчисление прибыли». Цель финансового менеджмента – управление ресурсами для получения прибыли и её измерение. И здесь налицо конвергенция этих наук и практик и их органичное взаимодействие в предметной области, которую они каждый по-своему отражает, не изменяя их сущностной основы.

Можно предположить, что используемое в настоящее время уточняющее слово «финансовый» к термину «бухгалтерский учет» позволяет обособить эту сферу специализации учета от других учетных операций, например, обусловленных расчетом налога на прибыль, но не более того. Однако фондовые и другие субстанции кругооборота средств и товарнообменных операций, материализующиеся под различными названиями в регистрах финансово-бухгалтерского учета, в регистрах учета для налоговых или для управленческих целей, не могут «разорвать» фундаментальную систему «Бухгалтерский учет» на части (обособленные виды учета). Это невозможно, прежде всего, потому, что отсутствуют фундаментальные основания для изобретения особых принципов, предмета и методов помимо тех, которые веками развиваются традиционной бухгалтерской методологией. Развитие методологии бухгалтерского учета видится в двух плоскостях. В одной стороны, это касается теории вопроса об использовании в учете термина «фонды» вместо «капитал», как это в свое время предлагалось Рудановским А.П. и другими русскими теоретиками учета. С другой стороны, бухгалтерская практика не касается вопросов капитализации, это – прерогатива руководства, собственников и финансовых менеджеров компании, разрабатывающих и реализующих программы капитализации разными методами. Задача бухгалтера – отразить в соответствующих бухгалтерских регистрах денежные величины, образующиеся от капитализации, вывести финансовые результаты и указать их в отчетности. Данная информация используется финансовыми менеджерами компании в качестве исходной основы для последующей выработки решений в отношении параметров финансовой стратегии.

Стратегической целью менеджмента компаний также является обеспечение прироста стоимости бизнеса. Причем, эта цель здесь выражена явно, поскольку она является конечным ориентиром финансовой стратегии на каждом из этапов её реализации. Следовательно, магистральным направлением развития учетной и управленческой парадигм является, на наш взгляд, исследование феномена «стоимость» и тех формализованных видах, в которых она предстаёт в реальном пространстве и времени как объект и учета, и управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и др.

Развитие теории и практики конвергенции учетной и управленческой парадигм рассматривается нами как объективно необходимая предпосылка унификации технологий сбора, регистрации, систематизации, кодификации учетной информации для управленческих целей, равно как, и совершенствования процедур стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, методов анализа их адекватности рыночным условиям и внутрикорпоративного контроля за приростом стоимости бизнеса.

Объективные вызовы современной экономики, прежде всего, соотносятся с необходимостью развития предмета, метода бухгалтерского учета в разрезе его элементов и всей их совокупности в целом. Следует постоянно переосмыслить их содержание, исследовать хотя бы самые общие изменения, которые требуются в связи с новыми требованиями к бухгалтерской информации. Рыночная экономика выдвинула на первый план методологических исследований категории «стоимость», «ценность» и «конкуренция рыночных субъектов за прирост стоимости» и т. п. В общем плане воплощением этих категорий в конкретном пространстве следует считать предметные формы, в которых пребывают эти категории на поверхности экономической действительности. Этот вопрос представляется нам особенно важным, поскольку любая концепция стратегического развития компании – это, прежде всего, стоимостная концепция, т. е. принятый набор базовых показателей эффективности представляет собой процесс наращивания стоимости бизнеса в широком понимании (стоимость, способная приращивать стоимость, обеспечения ценность производимого рыночного продукта). Результаты движения стоимости в денежной «оболочке» формируют содержание взаимодействующих на практике систем бухгалтерского учета и менеджмента.

Единство предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента состоит в том, что обе эти науки и практики отражают метаморфозы форм стоимости, всегда имеющих денежную оценку, а противоречия предопределены временем фиксирования величин различных денежных потоков, их конкретной предметностью, целевым предназначением и методами их оценки. В связи с этим весьма трудно согласиться с современным содержанием таких учетных объектов как уставный, добавочный капитал и др. По своему содержанию это – некая совокупность денежных средств, отсеченных от денежного потока как вкладчика, так и собственника, получившая фондовый признак и целевое предназначение – отражать наличие источников финансирования расширенного воспроизводства. Однако экономическая прочность таких источников весьма условная.

Ведение бухгалтерских записей в едином денежном измерении (в единой валюте) для всех счетов дает возможность моделировать на счетах процесс кругооборота носителей стоимости внутри данной организационной структуры (пермутации) или его оборот с внешней средой (модификации) при помощи записей сразу на двух или нескольких счетах. Процесс их кругооборота при помощи двойной записи на счетах отражается, как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению изначально вложенной стоимости в денежном измерении. В этом – суть двойной записи на счетах, которая является центральным элементом метода бухгалтерского учета. Вокруг него формируются все остальные его элементы. Такой конгломерат генерирует базовую информацию для целей управления стоимостью бизнеса. Оценка в бухгалтерском учете основывается на экономических теориях и объективных потребностях менеджеров в соответствующей информации о стоимостных параметрах учитываемых объектов. Данное утверждение правомерно даже, несмотря на выявившиеся в последнее время проблемы теории и практики учета, анализа и оценки, сконцентрированные в дискуссиях о термине «справедливая стоимость».

Оглавление книги