Книга: Управление инновационным развитием высокотехнологичных корпораций России

4.1. Методология управления бизнесом и её влияние на учетные парадигмы

4.1. Методология управления бизнесом и её влияние на учетные парадигмы

Развитие любой экономической науки и следующей за ней практики информационного обеспечения задач управления процессами создания и наращивания стоимости основывается на результатах доктринального мышления методологов науки, одним из которых является определение парадигмы научного знания в рамках изучаемой дисциплины. В энциклопедических словарях парадигма ((от греч. ??????????, – пример, модель, образец) определяется как «универсальный метод принятия эволюционных решений, гносеологическая модель эволюционной деятельности. Парадигма может быть абсолютной, научной, государственной, личной (индивидуальной, субъективной) и общепринятой. К общепринятым парадигмам относятся образцовый метод принятия решений, модели мира или его частей (отраслей, областей знаний, сфер жизни и деятельности), признаваемые большинством населения..

Парадигмой или ключевой идеей, лежащей в основе построения научной концепции управления современным бизнесом, следует считать одновременно саму теорию управления экономическими системами, бизнес-процессами, бизнес-отношениями и оперируемые ею постулаты, понятия, концепции. Понятие «парадигма» позволяет выделить то общее и одновременно базовое (первооснову), что определяет фундамент функционирования реального экономического субъекта, а также разработать концептуальную схему выявления и решения проблемы применительно к запросам времени и финансовым интересам пользователей.

По нашему убеждению, развитие управленческой и учетной парадигм должно осуществляться синхронно и адаптивно друг к другу, обогащая своё содержание и формируясь, в конечном итоге, как феномен конвергированной системы информационного обеспечения управления стоимостью компании. Создание такого феномена основывается на методологии научных исследований, представляющей собой набор современных унифицированных теорий и в сфере управления, и в сфере учета, воплощаемых в конкретном пространстве и времени (на практике) посредством комплекса адаптационных методик (или организационно-функциональных механизмов). На этом основании первоначально рассмотрим современные требования к содержанию управленческой парадигмы, поскольку, не поняв общего, трудно постичь особенности частного (учетная парадигма).

С бурным развитием капитализма и рынка возникла парадигма человеческого фактора управления, которая в основу построения научной концепции управления поставила деятельность «экономического человека». Это существенно изменило вектор развития управленческой парадигмы. Термин «человек экономический» появился в научных исследованиях сравнительно недавно, однако, исследованию новой роли менеджера и предпринимателя в развитии национальных и глобальных экономических систем уже посвящено несколько докторских диссертаций. Не только расширение функций конкретных субъектов-управленцев и исполнителей управленческих решений (бухгалтеров и внутренних контролеров компании), но и их согласованные действия потребовали соответствующего развития прикладных концепций управления стоимостью бизнеса компаний.

В современной управленческой парадигме решающую роль играют такие факторы поведения человека как предпочтения, мотивации, интересы, ценности, опасения, целевые установки и др. Эффективность современной экономической системы на макроэкономическом и корпоративном уровнях в значительной мере определяется плотностью потока изобретений новых продуктов и технологий. Следовательно, в этих условиях по-новому начинают действовать администрации коммерческих структур, ориентируясь на новые знания и порождаемые ими информацию. Управление стоимостью современного бизнеса – это, прежде всего, плодотворное взаимодействие инженеров, бухгалтеров, специалистов по персоналу, сбыту и маркетингу, экспертов по информационным технологиям.

В настоящее время новая стоимость возникает не столько из «физических» ресурсов, сколько из знаний, которые проявляются в новых продуктах, в новых технологиях, в новых навыках, в новых отношениях с потребителями. В XXI в. знание становится доминирующим ресурсом и базовым средством достижения социально-экономических результатов в управлении бизнесом. Научное знание закономерностей кругооборота стоимости во всём разнообразии её денежных оболочек и видов, воплощение его в учетных прикладных концепциях можно по праву считать залогом укрепления конкурентоспособности компании, экономики регионов и страны в целом. Эта фундаментальная характеристика современного мира заставляет по-новому оценить многие традиционные представления экономической теории, классические методы управления и методологию бухгалтерского учета, анализа и контроля как базовой основы информационного обеспечения целей управления стоимостью бизнеса.

Эволюция парадигмы управления происходила под влиянием управленческой практики компаний, отличающихся высокими результатами деятельности и устойчивой конкурентоспособностью. Современная парадигма управления основывается на разнообразных элементах управленческого воздействия: традиционных (полнота власти, непререкаемый авторитет, персональная зависимость, мотивация) и относительно новых (творческое участие персонала в управлении стоимостью бизнеса, командный стиль управления, приверженность коллектива к стоимостному мышлению, инновационность принятия управленческих решений на основе новейших знаний).

В настоящее время бизнес любого экономического субъекта постоянно испытывает существенные воздействия факторов изменяющейся внешней среды, различаемые по видам и силе. Однако все эти факторы воздействия по одному и в комплексе прямо или косвенно влияют на стоимостные параметры развития бизнеса компании. Следовательно, они должны быть выявлены, оценены и учтены по всей цепочке формирования основных информационных блоков системы управления: разработка учетной политики ^ Миссии компании ^ финансовой стратегии.

В силу турбулентности социально-экономических процессов, порождающей неопределенность и финансовые риски, парадигма управления должна постоянно видоизменяется. Иными словами, управленческая парадигма уже не может представлять собой незыблемую теорию и соответствующую ей жесткую схему выявления проблем и их решений. Концепция современной управленческой парадигмы есть набор гибких правил и адаптационных моделей, позволяющих без существенных потерь материальных выгод приспособить действующую систему управления стоимостью бизнеса к воздействию факторов внешней экономической среды. Такое приспособление требует научной основы и экономической обоснованности, поскольку оно напрямую связано, прежде всего, с трансформацией учетной парадигмы, поскольку все управленческие решения основываются на информационных потоках, генерируемых системой бухгалтерского учета, финансового анализа и внутреннего финансового контроля.

Особенностью современной управленческой парадигмы является, по нашему мнению, признание приоритета в управлении стоимостью бизнеса за методологией стратегически ориентированного планирования, отдельные методы которой уже доведены до нормативно закрепленных процедур. Многие компании, как показывают результаты нашего исследования, успешно перешли к системе программно-целевого управления компанией, которая подразумевает постановку четких и кратких целей, характеризующих необходимое конечное состояние управляемого объекта, иерархию целей, участие в процессе выработки целей всех, кто будет работать по их достижению, процедуру оценки эффективности и результативности. Успех функционирования такой системы управления стоимостью бизнеса, при прочих равных условиях, обеспечивается использованием модификаций информационных носителей, среди которых важное, если не основное, место занимают системы учета, финансового анализа и внутреннего финансового контроля. Следовательно, учетные парадигмы, обогащаемые аналитическими и контрольными теоретическими новациями и практиками, должны составлять единое целое с управленческой парадигмой. Однако, по мнению профессора П.Я. Хомина, «современная парадигма отечественного бухгалтерского учета и отчетности сформирована на методологических подходах 1930-х гг. и практически не изменилась на протяжении следующих 30 лет». Следует полагать, что учетная парадигма зародилась еще со времен первых учетных записей и попыток описать их смысл. В работах М. Глаутье, М.К. Уэллса, Д. Гоувса, А. Ревинкеля, Р. Маттессича парадигмы учета понимаются как исторические этапы развития науки. Как констатируется в научных изданиях, понятие парадигмы в теорию бухгалтерский учет было введено М.К. Уэллсом в 1976 г. Характеризуя вклад М.К. Уэллса в теорию учета, Я.В. Соколов ставил в заслугу ученого развитие теории учета от этапа к этапу в зависимости от того, как одна парадигма сменяла другую. Известно семь этапов, на каждом из которых изменялось существо учетной парадигмы:

• «антропологическая» – практический опыт бухгалтера рождает теорию;

• «конъюнктурная» – ориентация теоретиков учета потребностей экономики и рыночных трансформаций;

• «событийная» – развитие прогностической функции учета и оставление за рамками теоретических исследований методов регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни;

• «процессуальная» – углубление теории на выявлении отличительных характеристики хозяйственной отношений, влияющих на бухгалтерские записи, с целью создания моделей эффективного управления факторами воспроизводства;

• «идеализированная» – сведение теории счета к оценкам результатов хозяйственной деятельности;

• «информационная» – теоретическое обоснование важности поиска и оценки информации о фактах хозяйственной жизни;

• «биховеристическая» – теоретическое осмысление места и роли управленца в развитии принципов, моделей и практических инструментов ведения учетных записей и составления отчетности».

По определению Соколова Я.В., учетная парадигма – это «совокупность общих убеждений, которые разделяют профессионалы. Одни из них верят, что надо вести учет имущества и его изменений; другие считают, что этого мало и требуют, чтобы каждое такое изменение фиксировалось дважды; третьи полагают, что приобретенное имущество выпадает из хозяйственного оборота, в результате чего его денежная оценка теряет смысл. Далее делается вывод, что в учете следует фиксировать только расходы и доходы. Отсюда в бухгалтерском учете существует три парадигмы: униграфическая, диграфическая и камеральная». Камеральная парадигма существует параллельно с униграфической и диграфической. Её основное отличие от двух других парадигм состоит в том, что в учете фиксируется только состояние и изменение денежных средств, т. е. упор делается на учете «кассы». После XV в. в Европе и после XVIII в. в России униграфическая парадигма уступила место двойной бухгалтерии, что, по мнению Я.В. Соколова, «это первое в бухгалтерии торжество теории над здравым смыслом. Двойную запись эмпирически изобрели практики…дабы сохранить порядок с «перевернутыми» счетами, стали записывать корреспонденцию на чистый лист, а вместо понятий увеличение (как правило, приход) и уменьшение (как правило, расход), ввели новые, ранее невиданные термины: дебет и кредит».

Современное содержание системы бухгалтерского учета (принципы, предмет и метод, а также содержание ученых процессов в реальной экономической практике) – это эволюция и перманентное совершенствование учетных парадигм. Развитие парадигмальных основ организации учетного процесса объективно предопределено двумя объективными основаниями: развитием экономических отношений (финансовых, кредитных, налоговых и др.), способов управления ими и достижениями научной мысли, пытающейся постичь причинно-следственные связи таких изменений и построить более совершенные методологические основы во благо общества.

В ХХ веке результатом научных дискуссий о парадигмах учета, преимуществах тех или иных учетных концепций и их роли в обеспечении экономического роста явилось признание за бухгалтерским учетом статуса важной экономической науки. Однако и в настоящее время некоторые ученые полагают, что это не наука в прямом понимании этого слова, а искусство вести бухгалтерские регистры, отражая в них факты хозяйственной жизни. На наш взгляд, современный бухгалтерский учет, реализующий свои системные функции на входе и выходе информации и концентрирующий выходящую информацию в отчетности, можно определить как наука «Баласоведение», теоретические постулаты которой постоянно развиваются под влиянием собственно научной мысли ученых и под влиянием постоянно растущих потребностей пользователей. На наш взгляд, в настоящее время недостаточно внимания уделяется балансоведению как одному из оригинальных научных теорий. Статмография, то есть балансоведение явилась результатом исследований Э. Пизани (1845–1915), эта теория впоследствии стала самостоятельным направление бухгалтерской науки. Статмография – учение о балансе, исходящее из механистического понимания учета, в котором методы учета разрабатываются логическим (от баланса к счету), а не историческим (от счета к балансу) путем. Статикодинамические операции подразделяются на: модификации (т. е. проводки, приводящие к изменению валюты баланса); пермутации (т. е. проводки, отражающие внутреннее движение). До настоящего времени данная модель успешно применяется на практике. Логическим завершением идей Н.С. Лунского (1867–1956) о балансе были работы А.К. Рощаховского (1910), существенно развившего «балансоведение». А.Р. Рудановский (1863–1934), также развивавший основы балансоведения, оставил богатое наследие о связи учетной парадигмы и математико-статистических методов формирования баланса. Г.А. Бахчисарайцев (1875–1926) впервые в русской счетоведческой литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа, что актуально до настоящего времени. Ярким представителем научной учетной школы советского периода является, по нашему убеждению, С.А. Щенков (1904–1979), усилиями которого учетная парадигма получила новое развитие. К сожалению, сегодня концепции этих ученых в современных исследованиях учетной парадигмы лишь упоминаются. На наш взгляд, постепенное отклонение вектора развития учетной парадигмы в сторону зарубежных концепций учета в ущерб фундаментальному наследию отечественных ученых Н. А. Блатова, А.М. Вольфа, А.М. Галагана, Ф.В. Езерского, Н.А. Кипарисова, А.И. Лозинского, Н.С. Помазкова, Н.И. Попова, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Е.С Щенкова не способствует обогащению учетной парадигмы новыми идеями в соответствии с потребностями управленческой науки и практики.

Эволюционный путь науки и практики бухгалтерского учета шел по двум магистральным направления: юридическому и экономическому. Счетоводство как часть юриспруденции определялась Дж. Чербони (18271917) как «логисмография» [382]. В настоящее время широко известен «постулат Чербони»: сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов или это практически современная балансовая формула: К = А – О. По определению Я.В. Соколова, «смысл логисмографии – в последовательной персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация».

Становление парадигмы юридического направления в учете неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет – это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет». Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. В настоящее время на этой основе ученые пытаются развить идеи ситуационно-матричной бухгалтерии».

На наш взгляд, математизация бухгалтерского учета не лучшая база развития учетной парадигмы, она годится для оценки и моделирования перспектив финансового состояния хозяйствующего субъекта на основе бухгалтерской информации и её интерпретационных преобразований (моделирование с помощью коэффициентов изменений факторов экономической среды).

Развитие учетной парадигмы предполагает научное обоснование предмета, объекта, принципов бухгалтерского учета, от которых зависит содержание бухгалтерской модели учета, финансового анализа и контроля на практике. Дискуссии относительно этих краеугольных положений учетной парадигмы ведутся с давних времен. В Италии, где, как считается, было положено начало учету, у каждого автора были свои воззрения на объект учета. Так, Дж. Чербони (1827–1917) описывал объект учета весьма специфично, принимая за него ответственность лиц, ведающих записями. Ф. Беста (1845–1923) в отличие от Дж. Чербони объектом учета считал не сами ценности, а их стоимость. Основываясь на этом постулате, Ф. Беста выдвинул ставшую впоследствии знаменитой теорию фонда, которую продолжил развивать наш соотечественник А.П. Рудановский. Теория фонда в учете, разумеется, в современной интерпретации, на наш взгляд, требует переосмысления, поскольку в ней заложена глубокая методологическая основа, к рассмотрению которой мы обратимся ниже. А рассмотрение в качестве предмета учета кругооборот различных предметных носителей стоимости, как это отстаивал еще Ф. Беста, можно считать верным направлением развития учетной парадигмы в современных условиях. Итальянские ученые полагали, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на счетах, вследствие чего внутренние обороты выносятся за рамки баланса и учетной книги. Данная установка демонстрирует, насколько стоимостная (оценочная, экономическая) интерпретация баланса, которую отстаивал Ф. Беста, влияет на методологию учета. У сторонника юридической интерпретации Дж. Чербони, принимавшего за объект учета ответственность людей, подобное игнорирование внутренними оборотами не допускалось. Ф. Беста настаивал на стоимостной и управленческой трактовке целей учета, что отразилось на современных трактовках учет как самостоятельной науки об управлении хозяйством, независящей от юридических и социально-политических доктрин. Можно согласиться с утверждением Я.В. Соколова, что Ф. Беста создал платформу для развития категории «перспективная стоимость». В настоящее время данный аспект учета, трансформировавшийся в такие понятия как «справедливая стоимость, «капитализация», «рыночная цена сделки и другие составляет предмет дискуссий методологов учета об оценке объектов учета, влияющей на балансовое равенство. Характер и итоги этой дискуссии будут раскрыты ниже.

Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить французского бухгалтера Р.П. Коффи (1833-н.д.). С позиций экономической теории в противовес юридическому направлению Р.П. Коффи доказывал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Интересны обоснования Р. П. Коффи в пользу горизонтальной корреспонденции счетов, разработанный им принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета [432]. И, что самое важное, Р.П. Коффи рассматривал бухгалтерский учет как неотъемлемую часть экономической теории, считал, что каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет, отражающий изменения стоимости и ценности учитываемых объектов. Отечественный ученый П.И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя данной учетной парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия.

В сообществе методологов учета, пропагандирующих зарубежные модели учета, считается перспективным развитие двух учетных парадигм, сложившихся в ХХ в. Одна из них представлена в трудах Е.С. Хендриксена, определявшего теорию учета как «набор широко трактуемых принципов, которые составляли общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации, и создавали новые практические методики и процедуры».

Выразителем второй концепции считается Макдональд Д.Л. «писавший, что любая «теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; 3) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в учете». В настоящее время методологи учета всё еще придерживаются в своих характеристиках содержания учетного процесса этих направлений. Однако, на наш взгляд, в рыночной экономике при возрастании значения конкуренции, частной собственности, доминирования стоимостной концепции в управлении бизнесом, расширения прав собственника в выборе концепции учетной политики и методов её реализации на практике всё меньше оснований для разделения юридической и экономической основ построения бухгалтерского учета. Наша позиция основывается на методологии синтеза юридической и экономической цели бухгалтерского учета, начало которой было положено итальянским теоретиком Ф. Вилла (1801–1884), а впоследствии развивалась такими учеными как: К.И. Арнольд, И. Ахматов, Я.В. Соколов. Как констатируют эти ученые, с именем Ф. Вилла связано возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины, который писал, что «чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории». Ф. Вилла отмечал, что «счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами».

Органичной взаимосвязи экономической и юридической сути бухгалтерского учета придерживались и другие зарубежные ученые. Швейцарский ученый И.Ф. Шерр (1846–1924), считавшийся в России одним из крупнейших представителей европейской учетной мысли, полагал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ». И.Ф. Шерр утверждал, что «бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации».

Дискуссии методологов учета ХХ в. велись в основном вокруг достоинств и недостатков статической и динамической моделей бухгалтерского учета. Динамический бухгалтерский учет или, по крайней мере, его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет. Р.де Рувер в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например «компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия». Необходимость постоянного наблюдения за движением и сменой внешних «оболочек бытия» капитала (денежный капитал при создании бизнеса, основной и оборотный капитал при производстве стоимости и вновь денежный капитал при продажах) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с затратами, связанными с её получением, предопределила появление и развитие динамического бухгалтерского учета. Позже данная практика получила теоретическое обоснование и сформировалась научная методология динамического учета. Основная теоретическая работа по теории учета была написана экономистом. В 1908 г. руководитель немецкого Betriebswirtschaftslehre экономист Э. Шмаленбах (1873–1955) в своей статье «Амортизация» показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что «динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности обменных сделок, не может использоваться для оценки имущества; это – задача статического бухгалтерского учета. Принципы статической бухгалтерии вытекают из общей цели, состоящей в измерении доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации компании. Для этого необходимо разделить принципы, которые определяют содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения. Для разрешения противоречия приверженцы юридической основы учета отстаивали принцип фиктивной периодической ликвидации бизнеса, доказывая, что через заданные интервалы времени проводится инвентаризация активов коммерсанта. Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы. Далее полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период. Таким образом, благодаря этой фикции компания оказывается ликвидированной, несмотря на то, что оно продолжает успешно функционировать. При всей искусственности осуществить этот принцип не всегда легко. В современной хозяйственной практике такой объект учета и анализа продолжает оставаться базовым при определении стоимостных ориентиров развития бизнеса.

В новых условиях управления бизнесом содержание системы бухгалтерского учета не ограничивается разработкой и использованием учетных стандартов, приемов построения учетных схем, правил заполнения финансовой отчетности. Стратегические видение содержания и функций системы бухгалтерского учета требует переосмысления основных учетных парадигм: униграфической, камеральной и диграфической. В этом плане интерес представляет результат анализа Терентьевой Т.О. трёх базовых учетных парадигм, на основании которого она считает, что «по крайней мере, две из них носят слишком общий характер, и их следует дифференцировать. Так, униграфическая парадигма, как будет показано, на самом деле должна быть представлена натуральной и монетарной бухгалтерией, а диграфическая – статической и динамической парадигмами. Таким образом, мы выделяем пять учетных парадигм. Первая парадигма (простая натуральная бухгалтерия) формирует первые элементы бухгалтерского учета: инвентарные счета и регистрацию учетных объектов в натуральных измерителях. Учет дебиторской и кредиторской задолженности на данном этапе представляет определенные трудности, поскольку монеты еще не изобретены. Однако и с их появлением деньги еще долгое время оставались самостоятельным объектом учета, как любой другой вид имущества. До сих пор остается неразрешенным спор о том, какой учетный прием был первым. По указанным выше обстоятельствам большинство авторов склоняются к тому, что это была инвентаризация. Техника бухгалтерского учета в рамках простой натуральной бухгалтерии в наши дни используется статистикой и заключается в простом подсчете предметов и явлений. Вторая парадигма (камеральная бухгалтерия) сформировалась с появлением денег, когда приходно-расходные записи по инвентарным счетам были перенесены на кассовый учет. Приходно-расходные книги древнеримских банков стали универсальными регистрами и применялись не только в банках, но и в торговле, и в домашнем хозяйстве. Учет приходно-расходных операций с деньгами в масштабах государственного хозяйства способствовал развитию бюджетного учета с его специфическими элементами: отчетным периодом и сметой. Вторая парадигма стоит у истоков формирования отчетности о доходах и расходах, представляющей в современном виде отчет о прибылях и убытках. Третья парадигма (простая монетарная бухгалтерия) представляет собой параллельное (с камеральным учетом) развитие простой натуральной парадигмы в условиях становления денежно-расчетных отношений и единого стоимостного учетного измерителя. В отличие от бюджетного учета с его целевой направленностью на учет кассы, простая монетарная бухгалтерия развивалась в целях коммерческой деятельности, где предметом учета выступает имущество и результаты его использования. В простой монетарной бухгалтерии действует принцип простой записи, однако все счета, в конечном итоге, ведутся в денежном измерении. В этой парадигме уже возникают бухгалтерские понятия: дебет и кредит. Здесь же распространяются корреспонденции между приходно-расходными инвентарными счетами и персонифицированными счетами расчетов, которые в средние века модифицируются в стройную систему счетов и двойной записи. Третья парадигма стоит у истоков появления бухгалтерского баланса, который стал возможен после введения в систему инвентарных и расчетных счетов, счетов собственных средств. Это означало рождение четвертой парадигмы (двойной статической бухгалтерии). Двойная статическая бухгалтерия обязана и техникой, и принципами учета римской юридической традиции. Идея, которая лежит в основе двойной статической бухгалтерии, состоит в том, что активы коммерсанта должны быть достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. В данной парадигме формируется понятие бухгалтерского баланса, как отчетности о состоянии дел коммерсанта на определенный момент времени. Согласно римской юридической традиции результаты своей деятельности коммерсант может определить только после полного закрытия предприятия. В условиях продолжения функционирования предприятия подведение итогов его деятельности решили изображать с помощью «фиктивной периодической ликвидации».

Следует подчеркнуть, что, принимая в качестве учетной парадигмы ту или иную общепринятую совокупность учетных правил и стандартов, нельзя быть абсолютно уверенным, что учетная парадигма даст исчерпывающее объяснение всем фактам, которые могут встретиться в хозяйственной жизни. Например, новый Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» практически устанавливает трансформацию камеральной парадигмы в диграфическую, когда бюджетным организациям вменяется полноценный коммерческий учет методом двойной записи, причем, не только исполнения сметы, но и учет имущества, доходов и расходов». И здесь совершенно прав Я.В. Соколов что, «это, конечно, методологическая ошибка». Тем не менее, стратегия бухгалтерской науки – это развитие учетных парадигм, адаптирующих практику учета к изменениям управленческой парадигмы, трансформирующейся под финансовые интересы собственников.

В условиях конкурентного рынка всё четче проявляется тенденция отхода от оперативного управления корпоративной собственностью и на первый план выходит потребность рыночных субъектов в точной оценке состояния корпоративных отношений и достигнутого баланса их финансовых и других имущественных интересов для прогнозирования будущего. Такие изменения предопределяют необходимость изменения или, на крайний случай, переосмысления существующих парадигм учета фактов хозяйственной жизни для более качественного обеспечения информацией целей управления стоимостью бизнеса. Сегодня существуют различные концептуальные воззрения на определение базовых интересов акционеров, менеджеров, их предметной оценке с помощью моделей капитализации прибыли, в основе которых лежит модифицированная учетная информация, что собственно и составляет суть новой учетной парадигмы.

В настоящее время бурно развиваются процессы внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета правил, принципов и стандартов, сформированные на основе англо-американской модели учета. Возможно, это оправдано с практических позиций для группы экономических субъектов, включенных в мировой оборот капитала. Однако с методологических позиций такого рода скоропалительная реформация отечественной системы бухгалтерского учета чревата сущностными ошибками. Главная ошибка в том, что теория бухгалтерского учета продолжает оставаться без изменений и по своим принципам и парадигме учета соответствует классическому «советскому» подходу. В результате этого возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов. Причина данной проблемы кроется в условиях и особенностях исторического формирования теории бухгалтерского учета. Квинтэссенцией развития нормативной концепции в бухгалтерском учете в англоязычных странах стала публикация Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учета. В 1966 г. специальный Комитет по разработке (далее – Комитет) AAA опубликовал Положение о базовой теории бухгалтерского учета (A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT). В 1977 г. Комитетом было опубликовано Положение по теории бухгалтерского учета и теории допущений (Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance, SATTA). Профессор С. Зефф отмечал, что ASOBAT изменил направление бухгалтерских научных исследований от моделей оценки активов к «полезности при принятии решений» на основе финансовой отчетности. Содержание этого Положения определяло бухгалтерский учет в виде «процесса идентификации, измерения и предоставления экономической информации для осуществления информационных суждений и принятия решений пользователями информации». Профессор Р. Стерлинг выход ASOBAT оценил следующим образом: «комитет предложил нам рассматривать бухгалтерский учет в качестве измерительно-информационной системы. Этот новый взгляд снимает одни проблемы, однако, поднимает другие. При таком новом понимании учета измерение в бухгалтерском учете является завершающей функцией». Разработчики SATTA предоставили собственную интерпретацию существующих недостатков теории учета на основе одной из стадий развития науки по парадигмальному подходу Т.С. Куна – стадии кризиса парадигм. Представители Комитета рассматривали различные теории в качестве парадигм, идущих за циклом аномалий, сомневаясь в надежности новых теорий и в их доминантной роли. Использование в SATTA парадигмального подхода Т.С. Куна открыло новое направление теории бухгалтерского учета – развитие учета на основе использования различных методологий научных изменений. Можно полагать, что, «начиная с пользовательско-ориентированного подхода, предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA, бухгалтерский учет обретает новые функции и цель, которая задается мета-субъектом бухгалтерского учета. Таким образом, происходит разрушение стойкости учета как отдельной устойчивой институциональной структуры, а на замену приходит ориентация на широкого пользователя бухгалтерской информации».

По мере развития экономики и усиления внешних возмущений зарубежные методологи учета обращались к поиску новой теории, объясняющей эти события. В результате возникает позитивная теория учета (1978 г.), концепция которой была опубликована в журнале «The accounting review». Целью создания позитивной теории Р. Уоттс и Дж. Циммерманн называли необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета, объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на финансовые интересы отдельных субъектов. В целях развития теории бухгалтерского учета в условиях гармонизации различных моделей и инструментов отражения фактов хозяйственной жизни, как справедливо считает профессор Кольвах О.И., необходима конвергенция нормативной и позитивной теории учета, что также предлагал Э. Хендриксен, считая, что «ни одна из теорий (позитивная или нормативная) не принимается в качестве единственно возможной. Оба ученых отдают предпочтение научно обоснованной эклектичности, когда используется любая из известных концепций в зависимости от того, какая из них является более приемлемой в конкретной ситуации. «Основная цель, преследуемая при этом, – предоставить набор логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и процедур.

Таким образом, учетные парадигмы и реализующие их прикладные модели появлялись, отмирали, совершенствовались по мере усложнения товарно-денежных отношений, развития отношений собственности и градации организационно-правовых форм, реализующих финансовые интересы собственников и позволяющие государственной власти осуществлять правовой надзор за соблюдением действующего законодательства в рамках свой компетенции. Сформировавшиеся в ХХ в. концепции парадигм бухгалтерского учета сходились в одном – научная методология должна объединять различные научные теории с механизмами, инструментами и методами ведения бухгалтерских записей в условиях реальной практики. Однако, как показали результаты нашего исследования, совершенствование бухгалтерского учета идет в прикладном направлении, т. е. развиваются технологии структурирования информации для пользователей в ущерб развития его парадигмальной основы для углубления научного знаний о сущности учета. Например, Чернецкая Г.Ф. считает «бухгалтерский учет информационной технологией управления стоимостью компании». Видяпин В. И. определяет «бухгалтерский учет как механизм отражения экономической деятельности. Двойная запись не может ограничить поле наблюдения за фактами хозяйственной жизни, поскольку она соответствует закону природы – трансформации ценностей из одной формы в другую. Она не ограничивает объем информации, так как всегда можно при помощи увеличения детализации записей достигнуть дополнительной информативности учета. Кроме того, бухгалтерский учет – одна из сфер социальной практики и объект права». Цыганков К.Ю., хотя и подчеркивает в своей диссертации, что «теория бухгалтерского учёта необходима и для практиков: методологов, разрабатывающих нормативные документы, регулирующие порядок ведения учёта, профессиональных аудиторов и бухгалтеров, обязанных принимать в нестандартных ситуациях самостоятельные решения на основе собственного профессионального суждения», львиную долю своих доказательств сосредотачивает на развитии технологии структурирования учетной информации в итоговом документе – отчетности – определяя этот процесс как «итогоцентричность».

Исходя из выше изложенного, необходимость конвергенции управленческой и учетной парадигм предопределена тем, что руководством, собственниками, менеджментом экономических субъектов, различающихся отраслевой специализацией, масштабами бизнеса, организационно-правовой формой управления, структурой и по другими признаками, остро востребована различная по составу, количеству и качеству учетная информация. В зависимости от этого требуется особая модель информационного обеспечения целей управления бизнесом, т. е. постоянно ориентированная на адаптацию учетной парадигмы к изменениям рыночной среды и факторов её управления. При этом формирование учетной информации предполагает соблюдение паритета финансовых интересов всех контрагентов экономического субъекта (компании), т. е. использование модифицированной бухгалтерской информации не должно ущемлять интересы ни работников, ни акционеров, ни кредиторов или инвесторов. С другой стороны, такая информация не должна вводить в заблуждение руководство экономического субъекта относительно полноты и своевременности исполнения внешних расчетно-платежных обязательств с субъектами фискальной системы государства. В данном случае функционирование учетной системы по камеральной парадигме делается похожим на научно-исследовательскую деятельность. Эта похожесть сводится к тому, что анализ потребностей контрагентов в учетной информации начинается с вопросов: какая конкретная информация требуется, каковы ценностные параметры запрашиваемой информации, в чем состоят ее цели, какие ставятся цели и ожидаются результаты. Для ответа на все эти вопросы потребуется совершенно новая парадигма – синтез принципов и моделей управления и учета. Данный синтез возможен на основе теории конвергенции научных теорий и прикладных моделей её воплощения в конкретном пространстве и времени.

В век информационных технологий и глобализации экономики при возрастании весомости интеллектуального капитала в составе факторов воспроизводства, функционировании сложнейших по методологии управления корпоративных структур и активизации других объективных факторов только понимания сути учетной парадигмы и оценки её роли в развитии современной учетного процесса уже недостаточно, требуется переосмысление взаимовлияния учетных и управленческих парадигм. Логика такого переосмысления предполагает выявление сущностей той и другой парадигм на пути их эволюционного развития. Необходим поиск точек их конвергенции как фактор защиты финансовых интересов публичной и корпоративной собственности на глобальном конкурентном рынке.

Эволюция методологии науки подтверждает, что новые научно-практические знания возникают, как правило, на стыке наук. Именно на стыке науки и практики бухгалтерского учета и финансового менеджмента формируются новые знания, предметным выражением которых является новая доктрина информационного обеспечения целей управления бизнесом. В основе такой доктрины лежит развитие принципов и способов конвергенции управленческой и учетной парадигм, на основе которого формируется современная методология (теория и практика) учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнесом. Следует полагать, что «цементирует» управленческую и учетную парадигму такое универсальное понятие как «СТОИМОСТЬ». Разнообразные предметные носители стоимости (объекты учета и управления), возникающие как результат товарно-денежного обмена, можно определить как предмет бухгалтерской науки и практики. Стратегической целью управления бизнесом является наращивание его стоимости, а, следовательно, магистральным направлением развития управленческой парадигмы является, на наш взгляд, исследование феномена «стоимость» и её видовые трансформации, в которых стоимость предстает как объект управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и другие виды стоимости. В связи с этим стратегической целью развития системы сбора, регистрации, систематизации и кодификации информации для управленческих целей, т. е. новой учетной парадигмы является, помимо прочего, унификация стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, анализ их адекватности рыночным условиям и осуществление глубокого внутрикорпоративного контроля прироста стоимостных результатов ведения бизнеса. Функционирование такого системного образования как органично взаимосвязанный комплекс учета, контроля, анализа будет направлено на решение его базовой задачи – способствование формированию релевантной, актуальной, полной и прозрачной информации, в которой заинтересованы все её пользователи. Принципиально важным свойством такой информации является достоверная оценка стоимостных параметров бизнеса. В настоящее время этот вопрос определяет предмет научных дискуссий и методологов учета и методологов финансового менеджмента.

Оглавление книги