Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

6.2.2. Принцип общего (единообразного) толкования

6.2.2. Принцип общего (единообразного) толкования

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений был впервые упомянут Налоговым комитетом ОЭСР в 1977 г.[849]: «Гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами и согласие по поводу общего толкования (common interpretation) становятся все более и более востребованными». Филип Бейкер, который считается наиболее последовательным сторонником данного принципа, предложил: «…Суды должны рассматривать релевантные решения из других стран и по возможности следовать им, если только суды не убеждены в том, что те решения некорректны… Положения налоговых соглашений, основанных на МК ОЭСР, должны, насколько это возможно, толковаться единообразно во всех странах»[850].

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений широко распространен в практике судов различных стран. Так, согласно американской судебной доктрине, цель толкования международного договора – «придать специфическим словам, используемым в международном договоре, значение, которое соответствует взаимным ожиданиям договаривающихся сторон»[851]. Этот принцип требует, чтобы при толковании договора учитывалось, что его будут применять как минимум два или более суверенных государства. Принцип предполагает, что у международного договора существуют самостоятельные объект и цель и что оба государства преследуют одинаковые цели. Суды обоих государств должны стремиться к единому пониманию анализируемых норм соглашения. Таким образом, суды должны учитывать толкование норм налогового соглашения, данное судом другого договаривающегося государства. Суды могут также принимать во внимание судебные решения третьих стран о толковании налоговых соглашений, положения которых одинаковы или схожи с нормами толкуемого ими налогового соглашения.

При толковании договора государство должно принимать во внимание позицию не только другой стороны, но и стран, с которыми у него есть налоговые соглашения с аналогичными положениями. Это, как считает Н. Шелтон, цель в себе (goal in itself), и ее не следует смешивать с возможностью использования вспомогательных материалов (extraneous material), к примеру разъясняющих значение терминов согласно другим налоговым соглашениям.

В австралийском деле Thiel v. Federal Commissioner of Taxation[852] суд сообщил: «Несмотря на то что Швейцария не участвует в Венской конвенции, а Австралия участвует, соответствующие правила, установленные в конвенции, применяются, будучи подтверждением уже существующей практики». В другом австралийском решении Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation было сказано: «Правила толкования международного договора кодифицированы в Венской конвенции о праве международных договоров, которая, поскольку она отражает обычные правила толкования международных договоров, применяется также к международным договорам между странами, которые не подписали конвенцию…».

В ирландском деле McGimpsey & McGimpsey v. Ireland[853] Верховный суд Ирландии сказал: «Международный договор имеет только одно значение: значение, придаваемое международным правом. Для разъяснения по данному предмету необходимо исследовать общие принципы международного права и, в частности, правила толкования, изложенные в ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров. Статья 31 – общепризнанный кодифицированный источник принципов толкования».

Правила толкования международных правовых норм значительно отличаются от правил, принятых в той или иной стране для толкования местных налоговых норм. Последние не могут и не должны применяться при толковании международных договоров. В отличие от национального налогового законодательства, содержащего технически сложные правила исчисления налогов, налоговые соглашения основываются на взаимном понимании договаривающихся государств. Следовательно, они должны толковаться налоговыми органами и судами договаривающихся государств согласно единообразным правилам толкования, в то время как правила толкования местных налоговых норм могут быть различны.

Строго говоря, толкование налоговых соглашений вообще не может быть основано на национальном налоговом праве договаривающихся государств, а только на нормах Венской конвенции о праве международных договоров. И хотя судебная практика стран по данному вопросу неоднозначна, большинство стран придерживаются именно принципов толкования, установленных обычным международным правом. Толкование международного договора – самостоятельная деятельность, а не продолжение национальных норм толкования норм права, несмотря на то что международные соглашения вступают в силу только после ратификации национальным законом. Налоговое соглашение после инкорпорации становится частью внутреннего права, но это не означает, что при его толковании можно использовать принципы последнего.

Необходимость различного подхода в принципах толкования международного и внутреннего права была озвучена в судебном деле в Великобритании Fothergill v. Monarch Airlines Ltd.[854], в котором суд палаты лордов указал: «Строго буквальный подход к толкованию неприемлем для создания законодательства, функцией которого является применение положений международного договора. В случае сомнений должно быть возможным их устранить, использовав целевое толкование конвенции, рассматривая ее в целом и ссылаясь на язык ее составления». Суд отметил, что «язык составления международной конвенции не выбирается составителями юридических текстов, работающими в британском парламенте (English parliamentary draftsmen)[855]. Он не только не составляется по правилам английского юридического правописания, но и не предназначен для использования исключительно судьями в Великобритании. Он адресуется более широкой и разнообразной юридической аудитории, в отличие от актов парламента, которые имеют дело только с национальным законодательством. Он должен интерпретироваться… без ограничений, накладываемых техническими правилами английских законов или прецедентов, но согласно общепринятым принципам приемлемости» (broad principles of general acceptation)[856]. Суд также отметил необходимость признания «международной валюты» и «международной цели» конвенций и необходимость для английских судей развивать свою практику совместно с судами других стран, что, разумеется, должно быть знакомо судьям общего права.

В зависимости от конституционного порядка имплементации налоговые соглашения становятся частью национальной правовой системы в силу того, что они инкорпорируются в нее после принятия специального закона. В связи с этим возникает вопрос, какое значение должно придаваться нормам международных соглашений, если в результате инкорпорации они стали частью национальной правовой системы?

Нэд Шелтон, исследовавший эту проблему, утверждает: «…Даже после того как международное налоговое соглашение стало частью внутреннего права, национальные суды при толковании норм соглашения должны придавать словам то значение, которое они имеют в международном праве, и поэтому, логически, значение, придаваемое им внутренним законодательством, не должно применяться». Н. Шелтон приводит ссылку на судебное решение Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation, подтверждающее этот тезис: «Когда парламент страны Содружества принимает закон об имплементации международного договора, который использует те же слова, что и сам международный договор, разумно предположить, что парламент имеет намерение импортировать в муниципальный закон положение, имеющее тот же эффект, что и корреспондирующее положение международного договора (Shipping Corporation of India Ltd. v. Gamlen Chemical Co (Australia) Pty Ltd.) <…> Законодательное положение, корреспондирующее с положением международного договора, которое вступило в силу на основе статута, должно толковаться муниципальными судами в соответствии со значением, которое должно придаваться положению международного договора согласно международному праву (Quasi v. Quasi [1980]…)…»[857].

Федеральный суд Швейцарии в решении A. Holding ApS[858] о применении налогового соглашения с Данией в редакции от 1973 г. сослался на свое предыдущее решение, согласно которому толкование международного договора должно в дополнение к тексту принимать во внимание еще и то, как именно договаривающиеся стороны могли понять цель международного соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не может уяснить другое контрактное намерение сторон. При этом Федеральный суд сослался на решения Австрийского административного суда по делу N. AG от 26 июля 2000 г.[859] и по делу IFSC Dublin Docks[860], тем самым подтвердив существование тенденции использовать иностранные судебные решения при толковании положений налоговых соглашений.

Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.

Оглавление книги