Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

5.9.5. Роялти

5.9.5. Роялти

Роялти не описаны детально в МК ОЭСР, и ст. 12 в целом построена по аналогии со ст. 11 о процентах. Однако основное отличие ст. 12 МК ОЭСР – налоговые права в части роялти однозначно отнесены к стране резидентства его получателя. Разумеется, как и в случае с дивидендами и процентами, исключением стали роялти, полученные через постоянное представительство в стране его возникновения. МК ОЭСР не содержит правил отнесения роялти к постоянному представительству. Для сравнения, в США используется правило, по которому роялти возникает там, где используется имущество, в отношении которого уплачиваются роялти[768]; такое же положение обычно используется в налоговых соглашениях, заключенных США[769].

Определение «роялти» (п. 2 ст. 12 МК ОЭСР) следующее: «Платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или права использования любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта». Данное определение в контексте ст. 12 МК ОЭСР отличается от общепринятого понятия нематериальных активов. Так, оно явным образом не включает в себя платежи за компьютерные программы, зато включает ноу-хау («информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта»). Термин «роялти» также может означать платежи владельцу земельного участка или государству за право добычи природных ресурсов, но они скорее относятся к доходам от недвижимого имущества и уже обсуждались ранее.

Определение «роялти» в МК ООН несколько шире, чем в МК ОЭСР, за счет включения дополнительных элементов, например платежей за «использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования» (payments for the use of, or the right to use, industrial commercial, or scientific equipment)[770]. Это добавление сначала появилось в МК ОЭСР 1963 г., чтобы обозначить и, возможно, приравнять к роялти некоторые типы арендных платежей за оборудование. Однако в контексте МК ОЭСР данное добавление не имеет большого значения, поскольку роялти все равно должны облагаться налогом исключительно в стране резидентства их получателя. Добавление появилось, только чтобы подчеркнуть, что в отсутствие постоянного представительства арендные платежи за оборудование не должны облагаться налогом у источника, если такое оборудование – имущество движимое.

Однако в контексте МК ООН формулировка привела к неожиданным последствиям: она предусматривает определенное налогообложение у источника, и это означает, что арендные платежи за перечисленные типы оборудования будут облагаться налогом у источника, в отличие от прочих видов движимого имущества. Удаление формулировки из статьи о роялти будет означать квалификацию таких платежей по общим положениям о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. по ст. 7 МК, и, соответственно, обложение налогом в стране-источнике только при наличии там постоянного представительства. Однако и включение этой формулировки в текст ст. 12 имеет смысл для страны-источника, только если она предусматривает установление налоговых ставок, в пределах которых государство-источник взимает налог. Одно из возможных объяснений необходимости налогообложения платежей за аренду оборудования как роялти – то, что процентные платежи можно конвертировать в арендные посредством финансового лизинга, без такой формулировки МНК могли бы обходить налог у источника на проценты, не создавая налогооблагаемого у источника дохода, на основании ст. 7 налогового соглашения. При этом, если арендные платежи подпадают под статью «Роялти», то налог применяется в отношении всей суммы платежа, что намного превышает сумму процентов. Поэтому во внутреннем законодательстве при налогообложении лизинговых платежей имеет смысл установить, что налог применяется только в отношении процентного компонента.

Одна из проблем, связанных с определением роялти в МК ОЭСР, – слова «платежи… за использование или права использования» патентов и т. д. Данная формулировка не покрывает продажу интеллектуальной собственности, поэтому сделки могут быть структурированы в качестве эквивалента продажи для обхода квалификации платежа как роялти, учитывая относительную гибкость законодательства об интеллектуальной собственности большинства стран. К примеру, лицу может быть продан или предоставлен во временное пользование патент в отдельной стране в обмен на платежи, зависящие от количества продуктов, произведенных с использованием запатентованного процесса. Поэтому некоторые страны считают, что если часть цены «продажи» находится в зависимости от использования (where some proportion of the payments in relation to intellectual property are contingent on use), то такие платежи будут считаться роялти, несмотря на характер сделки как продажи[771].

Точно так же в ряде развивающихся стран платежи за технические услуги приравниваются к роялти или облагаются налогом по аналогии с роялти, и в контексте применения международных налоговых соглашений возникают те же проблемы. В МК ООН такие платежи включены в понятие роялти, хотя некоторые развивающиеся страны включают в двусторонние конвенции специальную статью, посвященную таким платежам[772]. Если в налоговых соглашениях не предусмотрены такие положения, то налоговые соглашения будут превалировать над национальными нормами о взимании налогов с таких платежей.

МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, предусматривает право государства-источника облагать налогом роялти. При этом значительное количество стран ОЭСР тем не менее применяют налог у источника на роялти в двусторонних налоговых соглашениях, что отразилось в Комментарии ОЭСР к ст. 12. Данный подход следует из концептуальной идеи о том, что страна, где используется интеллектуальный капитал, имеет право на налогообложение прибыли от его использования, полученной владельцем капитала. Для эффективного налогообложения у источника необходимо установить правило источника происхождения роялти. Данное правило, предусмотренное п. 5 ст. 15 МК ООН, в целом соотносится с аналогичным правилом источника происхождения процентов, установленным в ст. 11 МК ООН. Точно так же, по аналогии со ст. 10 и 11, установлены два дополнительных правила налогообложения у источника: первое – в отношении роялти, заработанных постоянным представительством, а второе – роялти, не соответствующих принципу «вытянутой руки».

Итак, квалификация платежа в качестве роялти может привести к достаточно сложным и противоречивым позициям. В международном бизнесе, особенно в отраслях, где преобладают сложные технические и технологические процессы, типы контрактных платежей зачастую с трудом поддаются квалификации для применения ст. 12 обеих МК. Так, в Комментарии к МК ОЭСР обсуждается сразу несколько проблем квалификации: 1) разграничение платежа роялти и платежа за оказание услуги; 2) квалификация платежа за приобретение программного продукта (в виде электронного файла) и 3) квалификация платежа за отчуждение нематериального актива (в противоположность платежу за его использование). Необходимость данного разграничения более актуальна в контексте МК ООН, а не МК ОЭСР, потому что согласно последней и роялти, и платежи за услуги в общем случае (если последние оказаны не через постоянное представительство) будут освобождены от налога у источника.

Разграничение роялти и услуг демонстрируется на примере платежа за ноу-хау. Так, при предоставлении секретной информации нельзя говорить об оказании услуг, поскольку информация уже создана, а плата взимается за доступ к ней. Для квалификации как услуга информация должна быть результатом оказания услуг, в общем случае будет применяться ст. 7 двустороннего соглашения. Если государства специально хотят оставить за собой права на налогообложение услуг, то они могут включить в ст. 12 платежи за технические услуги.

Различие между материальными и нематериальными активами хорошо видно на примере программных продуктов, которые могут быть проданы на территории страны, либо на магнитном носителе (CD или DVD), либо по электронным каналам связи, включая Интернет. Если речь идет о продаже экземпляра программы на диске, то предоставления прав по лицензии не происходит и определяющим является переход рисков и выгод от собственности. Более противоречивый вопрос толкования ст. 12 МК ОЭСР – квалификация платежа за цифровые программные продукты, приобретаемые онлайн. Так, скачивание книги (например, в формате pdf), согласно Комментарию к ст. 12 МК ОЭСР, – не более чем замена физической книги, а потому не может считаться роялти. Если речь идет о продаже программы через Интернет, то мы, возможно, имеем дело с доходом в форме роялти либо с доходом от оказания услуг.

Еще более сложная для толкования область – разграничение между роялти и приростом капитала, регулируемым ст. 13 МК ОЭСР. По законодательству некоторых стран полная уступка прав на объект интеллектуальной собственности – это не что иное, как отчуждение права собственности на объект. В более сложных ситуациях может происходить лишь частичная уступка, например предоставление исключительной лицензии на определенной территории. В этом случае неясно, является ли платеж по такой лицензии роялти или платежом за частичное отчуждение объекта. Наконец, важна и форма платежа: единовременный он или периодический. Позиция ОЭСР такова: если права представляют собой отдельное и специфическое имущество (distinct and specific property), то, скорее всего, мы имеем дело с квалификацией в качестве не роялти, а предпринимательского дохода либо прироста капитала[773].

В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO[774], в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами – производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика – нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых соглашений (в случае с предпринимательской прибылью), поскольку у поставщиков не образовывалось постоянного представительства в Индии. Суд согласился с Sonata в том, что такие платежи не считаются роялти; соответственно, налог у источника в Индии взиматься не должен.

Ранее, в 2004 г. в другом индийском деле Tata Consultancy Services v. State Of Andhra Pradesh[775] продажа упакованного программного продукта была приравнена к продаже товара, защищенного авторским правом (например, книга или компакт-диск, содержащий программу или данные), а не к лицензии копирайта. Если платежи за лицензию должны облагаться налогом у источника, имея характер роялти, то оплата стоимости товара – определенно нет. В этом деле Верховный суд сделал следующее утверждение: «По нашему мнению, термин „товар“ в том смысле, который заложен в п. 12 ст. 366 Конституции Индии, и так, как он определен в данном акте, имеет очень широкое значение и включает в себя все типы движимого имущества, независимо от того, материальное оно или нематериальное… Компьютерная программа может состоять из различных команд, благодаря которым компьютер выполняет порученные ему задания. Копирайт на эту программу может оставаться за оригинальным создателем программы. Но в тот момент, когда были созданы копии программы и началась их рыночная реализация, они становятся товарами, которые могут подлежать обложению налогом с продаж. Даже интеллектуальная собственность, после того как она помещена на магнитный носитель (будь то книга, или холст (в случае с картиной), или компьютерный диск, или кассета) и выставлена на продажу, то она становится „товаром“. Мы не видим разницы между продажей компьютерной программы на CD или дискете, продажей музыки на CD или кассете, продажей фильма на CD или видеокассете. Во всех таких случаях интеллектуальная собственность была помещена на магнитный носитель для ее передачи. Продается не сам магнитный носитель, который имеет небольшую стоимость. Программа и носитель не могут быть разделены. Покупатель покупает и платит цену не за носитель, не за CD. Как и в случае с картинами, или книгами, или фильмами, покупатель покупает интеллектуальную собственность, а не носитель, т. е. бумагу, кассету или CD. Поэтому сделка по продаже компьютерной программы однозначно является продажей „товара“ в соответствии со значением, указанным в акте. Термин „все материалы, артикулы и товары“ включает как материальные, так и нематериальные/бестелесные виды имущества, которое способно к обособлению, потреблению и использованию и которое может быть передано, отправлено, доставлено, может храниться, принадлежать и т. д. Компьютерные программы имеют все эти признаки».

В 2011 г. Высокий суд Мумбая принял решение по делу Novel Inc. v. DDIT[776], в котором еще раз подтвердил, что продажа программы без предоставления права производить копии приравнивается к продаже товара, защищенного копирайтом (copyrighted article), а не к передаче копирайта, а потому не подлежит налогообложению в качестве роялти. Однако уже в 2011 г. в другом знаковом деле CIT v. Samsung Electronics Co Ltd and others[777] Высокий суд Карнатаки (Karnataka High Court) постановил, что налог у источника должен применяться ко всем платежам за коробочные (упакованные) программные продукты (shrink-wrapped software), и единственный способ его снизить – обратиться к налоговому инспектору за сертификатом, подтверждающим пониженную ставку налога в соответствии с применимым налоговым соглашением. Таким образом, на данный момент можно констатировать, что в правоприменительной практике Индии вопрос о квалификации платежей за программы остается неопределенным и далеким от разрешения. Еще одно решение Верховного суда Индии может дать окончательный ответ.

Оглавление книги