Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

5.7.2. Сфера применения налоговых соглашений

5.7.2. Сфера применения налоговых соглашений

В ст. 1 МК ОЭСР определяются лица, к которым она применяется. Это лица – резиденты договаривающихся государств. Сама конструкция предложения такова, что требует определения понятий «лицо» и «резидент».

Определение лица, к которому применяется конвенция, дано в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР: «Термин „лицо“ означает физическое лицо, компанию или любое иное объединение лиц; термин „компания“ означает любое корпоративное образование или любое образование, которое трактуется как корпоративное для налогообложения». Из определения следует, что оно не может применяться автономно, но в любом случае требует отсылки к национальному законодательству государства, по законам которого создано данное лицо, если только само соглашение не содержит определение либо если оно не вытекает из контекста.

Термин «резидент договаривающегося государства» договаривающегося государства определен в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР и обозначает «…лицо, которое, по законам данного договаривающегося государства, подлежит налогообложению в нем на основании его домициля, резидентства, места управления или другого аналогичного критерия… Этот термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве в отношении дохода из источников данного государства или капитала, расположенного в нем»[685].

Одна из наиболее противоречивых областей применения определения «лицо» и «компания» в МК ОЭСР – проблема налогообложения партнерств и товариществ в трансграничных операциях. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам неоднократно обращался к этой проблеме в официальных публикациях, например в отчете ОЭСР 1999 г. «Применение МК ОЭСР к партнерствам»[686]. Корень проблемы международно-правовой классификации партнерств лежит в различающихся трактовках данного типа лиц в национальных налоговых системах, что неизбежно приводит к трудностям в применении к ним налоговых соглашений. Так, ряд стран рассматривает партнерства в качестве налогооблагаемых лиц, сходных с компаниями, в то время как другие страны классифицируют партнерства как транспарентные образования, т. е. в качестве налогоплательщика рассматривается не партнерство в целом, а партнеры, облагаемые налогом на их долю доходов от партнерства.

Наиболее очевидная проблема – применение налогового соглашения к партнерству. Выше уже отмечалось, что по ст. 1 МК ОЭСР соглашения применяются к лицам – резидентам договаривающихся государств. На вопрос о том, является ли партнерство лицом, ОЭСР отвечает однозначно – да, поскольку партнерство либо отвечает определению компании, либо обозначает объединение лиц. Однако основная проблема заключается не в квалификации партнерства в качестве лица, а в том, подпадает ли оно под понятие «резидент договаривающегося государства» в смысле ст. 4 МК ОЭСР, поскольку она также говорит о том, что лицо должно «подлежать налогообложению» в данном государстве.

Если партнерство трактуется как компания по национальному законодательству, то обычно сомнений в том, что партнерство – это лицо, подлежащее налогообложению, не возникает, а значит, налоговое соглашение распространяет действие на партнерство. Однако если партнерство трактуется по национальному законодательству как транспарентное лицо, то оно не подлежит налогообложению в государстве в терминологии параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР, а потому не может рассматриваться как налоговый резидент государства для целей конвенции[687].

Тогда с формальной точки зрения конвенцию нельзя применять к партнерству, если только сама конвенция не содержит специальных норм о партнерствах. Поскольку доход партнерства распределяется среди партнеров, то именно они и есть лица, которые подлежат налогообложению по доходам партнерств. Именно поэтому на партнеров должны распространяться положения налоговых соглашений, заключенных между страной резидентства партнера и другим государством, применяющим соглашение. При этом на практике возможны несколько ситуаций:

Все партнеры находятся в государстве и являются резидентами государства, где расположено само партнерство.

Все партнеры находятся в государствах и являются резидентами государств, иных, чем государство нахождения партнерства.

Часть партнеров – резиденты того же государства, что и партнерство, а другая часть – резиденты других государств.

В первой ситуации также возможны варианты: налоговое соглашение применимо либо к партнерам (как обозначено выше), либо к самому партнерству, поскольку все партнеры являются резидентами данного государства, следовательно, и само партнерство может быть признано налоговым резидентом государства. Государства могут включить в тексты налоговых соглашений специальные положения на данный счет – для устранения барьеров при применении соглашений партнерствами в трансграничных операциях. Ведь в противном случае получается, что при применении налогового соглашения к доходам партнерства, полученным в стране-источнике, каждый партнер партнерства, расположенного в другом договаривающемся государстве, должен рассматриваться как отдельный налогоплательщик, что увеличит административную нагрузку на партнеров и создаст неравные условия деятельности для компаний и партнерств.

В качестве примера такой оговорки можно привести параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г., согласно которому доходы/прирост капитала, полученные лицом, транспарентным для налогообложения по законам любого из договаривающихся государств, должны считаться полученными резидентом государства в том случае, когда данный доход считается полученным резидентом данного государства[688]. Технический комментарий к ст. 1 МК США[689] объясняет, что цель параграфа 6 – устранить ряд технических проблем, которые, возможно, не дали бы инвесторам применить налоговое соглашение, хотя инвесторы облагаются налогом на доходы, полученные из партнерств. С другой стороны, данное положение призвано не допустить применение выгод налогового соглашения в обстоятельствах, когда лицо не подлежит налогообложению в отношении доходов в стране своего резидентства (в отличие от обычных налогооблагаемых лиц), однако, несмотря на это, налог может быть им возмещен по правилам интеграционной системы налогообложения. В США под данное описание подпадают не только партнерства, но и компании с ограниченной ответственностью, которые трактуются как партнерства или как игнорируемые лица (disregarded entities) для целей налогообложения в США. В техническом комментарии приводится следующий пример: если иностранная компания выплачивает процентный доход партнерству в США (или иному прозрачному для налогообложения лицу) для целей налогообложения в США, то данный доход будет считаться полученным налоговым резидентом США (чей резидентный статус как налогового резидента США определяется по законам США) согласно параграфу 6 ст. 1, при условии, что данный резидент считается облагаемым налогом в отношении данного процентного дохода в США[690]. В случае с партнерством в США такими лицами, как правило, будут партнеры, так как они, скорее всего, станут рассматриваться как получающие иностранный процентный доход через американское партнерство. Если же партнеры американского партнерства – это нерезиденты США, то они не могут применять параграф 6 ст. 1 по понятным причинам. Однако если между страной расположения (резидентства) такого партнера и страной-источником, откуда выплачивается доход, заключено налоговое соглашение, то партнеры, возможно, смогут получить его выгоды. Этот вопрос должен быть урегулирован внутренним законодательством страны-источника, страны расположения партнера американского партнерства и упомянутого налогового соглашения.

В комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[691] также рассмотрены некоторые другие проблемные ситуации налогообложения трансграничных партнерств, включающих в себя партнеров и партнерства в разных странах.

Во-первых, если партнерство – резидент одного государства, но его партнеры – резиденты другого государства, то права другого государства на обложение доходов партнерства могут быть ограничены по налоговому соглашению. Однако такие ограничения не будут никоим образом применяться к доходам самих партнеров, поскольку партнеры – резиденты другого государства.

Во-вторых, необходимо рассмотреть влияние положений налогового соглашения на права государства взимать налоги в случаях, когда в отношении дохода, происходящего с его территории, потенциально могут действовать конфликтующие нормы нескольких налоговых соглашений – в отношении самого партнерства и его партнеров. Например, по внутреннему законодательству государства-источника партнерство может считаться транспарентным, а партнеры – облагаться в отношении их доли дохода от партнерства. Однако по правилам государства резидентства одного из партнеров данное зарубежное партнерство трактуется как компания, а, следовательно, доход такого партнера облагается налогом иначе. Налицо различные правила аллокации доходов партнерства и одного из партнеров на основании налоговых правил различных стран, из-за чего выгоды налогового соглашения могут не применяться к доле дохода партнера, облагаемой налогом в стране-источнике по ее правилам квалификации. Тем не менее, как утверждается в параграфе 6.2 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, конвенция должна применяться в вышеописанной ситуации на основании принципа контекстного применения налогового соглашения, поскольку полученный в другом государстве доход включается в налоговую базу резидента. Государствам рекомендуется вносить в тексты соглашений специальные положения, призванные не допустить двойное налогообложение доходов партнеров в описанной выше ситуации. В самом деле, если доход партнерства автоматически облагается налогом на уровне партнера или как бы «перетекает» партнеру (flows through) по причине транспарентности партнерства, то именно партнер, а не партнерство становится облагаемым налогом по данному доходу, а сам доход должен считаться выплаченным резиденту (paid to a resident) договаривающегося государства. Условие о необходимости «выплаты» дохода содержится в ряде статей налоговых соглашений (например, ст. 10, 11 и 12) как условия о применении пониженных ставок или прочих налоговых льгот. Аналогичное условие в других статьях соглашения может формулироваться как «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) – такие формулировки встречаются в ст. 6, 13, 15, 16, 17 и 23 МК ОЭСР. Именно такое толкование позволяет избежать отказа в применении льгот налоговых соглашений к доходам партнерств. В противном случае такой отказ произошел бы по причине либо того, что партнерство не считается резидентом другого государства и потому не может применить соглашение, либо того, что сами партнеры не считаются получившими доход или он не считается выплаченным им должным образом. Причем этот принцип должен соблюдаться, даже если партнерство не признается транспарентным по внутреннему законодательству страны-источника.

В-третьих, наиболее проблемно вовлечение трех государств в транзакции с участием партнерств. Многие из этих проблем разрешаются с помощью принципов, обсужденных выше. К примеру, возьмем такую ситуацию: партнер – резидент одного государства, партнерство создано во втором государстве, а доход извлекается им из третьего государства. В этом случае партнер может требовать применения выгод налоговой конвенции между государством своего резидентства и третьим государством, из которого происходит доход, в той степени, в которой доход партнерства подлежит аллокации в его пользу для налогообложения в стране его резидентства. Если же само партнерство облагается налогом в стране своего резидентства, то и оно может требовать применения налогового соглашения со страной-источником. Согласно параграфу 6.5 Комментария к МК ОЭСР к ст. 1 в ситуации такой «двойной» выгоды страна-источник должна применить одно из двух налоговых соглашений, при различии ставок налогов у источника стоит применять более низкие ставки. Комментарий предлагает государствам предусмотреть специальные положения по администрированию налоговых выгод, применяемых партнерствами в таких ситуациях.

Наконец, Комментарий также затрагивает ситуацию, в которой само партнерство и партнеры – это резиденты одного и того же государства. Любопытно, что предлагается подход, противоположный применяемому в МК и Техническом комментарии США. Так, параграф 6.6 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[692] говорит, что если страна-источник рассматривает партнерство другого государства как транспарентное, а потому не как резидента другого государства, но при этом партнеры подлежат там налогообложению, то страна-источник должна автоматически признавать доход, полученный партнерством, как доход партнеров, применяя к ним распределительные правила ст. 6—21 МК. Соответственно, классификационные нормы указанных статей не должны изменяться только лишь в силу того, что доход партнеров «проходит» через иностранное партнерство.

Разумеется, вышеописанные ситуации и подходы к их разрешению далеко не исчерпывают многообразие проблемных случаев налогообложения партнерств, обзор которых не входит в задачи настоящей книги.

Оглавление книги