Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

2.11.1. Правила происхождения источника дохода

2.11.1. Правила происхождения источника дохода

Правила, по которым определяется местонахождение налогооблагаемого источника, помогают выяснить, откуда происходит доход: из источника в данной стране или за пределами страны. Эти правила имеют двоякую цель. Во-первых, они устанавливают связующие факторы, чтобы доход считался налогооблагаемым в стране его источника, т. е. определяют, облагается ли доход нерезидента как доход из источника в данной стране. Во-вторых, они влияют на национальные правила налогового зачета в отношении дохода, признаваемого происходящим из иностранного источника. В этом смысле правила важны для резидента страны, получающего доход из зарубежных источников. По сути, правила налогооблагаемого источника устанавливают налоговое обязательство в отношении дохода, принадлежность которого к данной стране установлена на основании базовых правил источника.

Многие страны не разделяют базовые и налогооблагаемые правила источника либо вообще не имеют четко сформулированных в законе правил определения источника. Часто такие правила не определены в налоговых законах, но вместо этого разработаны в разъяснительных материалах налоговой службы и в судебной практике, поскольку в законодательных актах нельзя предусмотреть все возможные ситуации.

В США базовые правила источника определены отдельно от правил налогооблагаемого источника для разных категорий дохода и затрат, поэтому там возможно изменить либо категорию налогооблагаемого дохода, либо сам источник происхождения дохода как внутреннего или иностранного[371].

Указанные выше принципы можно проиллюстрировать нормами законодательства некоторых стран о правилах определения источника в отношении доходов от оказания услуг. Эта проблема недавно была изучена в общем Отчете Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) от 2012 г. Автор отчета Ариане Пикеринг (Австралия) на основе анализа нескольких десятков отчетов различных стран обобщила правила определения источника доходов по отношению к доходам от услуг[372]. А. Пикеринг отметила значительную неопределенность в международном налогообложении таких доходов: существует несоответствие между правилами определения источника дохода от услуг между странами; непонятно, что считается достаточной связью (нексусом) для оправдания взимания налога в стране источника.

Большинство стран облагают налогом доходы от оказания услуг нерезидентами, только если доходы относятся к постоянному месту или зависимому агенту такого нерезидента в данной стране. Некоторые страны взимают налог с любых услуг, имеющих источник в этих странах. Но даже в рамках этих двух подходов существует многообразие вариантов.

В ряде случаев, отмечает А. Пикеринг, доход от услуг, оказанных нерезидентом, безотносительно их характера и типа будет рассматриваться как имеющий достаточный нексус к территории страны-источника, только если деятельность отвечает определенной достаточности, или так называемому пороговому значению (threshold condition). Пороговые значения различаются между странами, но в целом они схожи с концепцией постоянного представительства, основным критерием права на налогообложение в части активных доходов. Данный подход используется в Венгрии, Дании, Нидерландах, Украине и Финляндии. В других странах Европы, например в Австрии, Бельгии, Германии, Люксембурге, Чехии и Швейцарии, различаются доход от предпринимательской деятельности компаний и от профессиональной деятельности лиц свободной профессии. В этих странах эквивалент порогового значения, аналогичного концепции постоянного представительства, относится к доходу только компаний, но не физических лиц. Внутренние нормы законодательства о пороговых значениях деятельности схожи с концепцией постоянного представительства, однако чаще всего такие нормы охватывают значительно более широкий круг обстоятельств. Так, во внутреннем законодательстве Чехии определение постоянного представительства содержит временное пороговое значение, равное шести месяцам. Если постоянное представительство считается образованным, то доход, облагаемый налогом, как правило, определяется как доход, относящийся к постоянному представительству (income attributable to the permanent establishment). По налоговым правилам Бельгии, если доход получен с использованием бельгийского учреждения (Belgian establishment) нерезидента, то он может также включать в себя и доход из зарубежных источников: т. е. источник предпринимательского дохода неважен при определении налоговой базы такого учреждения. Аналогичные правила применяются в Великобритании и в ряде других стран. Во внутреннем законодательстве России содержится определение постоянного представительства, аналогичное определению МК ОЭСР, в качестве порогового значения для налогообложения у источника дохода от оказания услуг.

В Японии применяется концепция силы притяжения (force of attraction): если нерезидент образует постоянное представительство в Японии, то весь его доход из источников в Японии подлежит там налогообложению. С другой стороны, если доход образованного в Японии постоянного представительства включает в себя доход из зарубежных источников, то он не облагается налогом в Японии[373]. Тем не менее если в налоговом соглашении, заключенном Японией с другой страной, содержится правило определения источника (treaty source rule), то оно превалирует над внутренними нормами. Поэтому не исключена ситуация, когда Япония может облагать налогом доход из иностранного источника, отнесенный к постоянному представительству в Японии в контексте налогового соглашения.

В других странах налогообложение у источника применяется, только если услуги носят характер регулярного бизнеса в данной стране. Например, в Великобритании налоговое обязательство возникает, если нерезидент занимается торговлей в Великобритании. Так же и в Канаде: налогообложение у источника возникает, если нерезидент ведет бизнес в Канаде, за исключением специфических управленческих услуг и доходов от технических услуг. В США пороговое значение для налогообложения дохода нерезидентов от оказания услуг состоит в торговле или бизнесе в США (US trade or business). Однако если иностранное лицо оказывает услуги в США в любой момент времени в течение налогового периода, оно автоматически считается вовлеченным в «торговлю или бизнес» в США, с которыми доход от оказания этих услуг признается эффективно связанным[374]. Ряд стран, например Мексика, применяют пороговое значение, исчисляемое в днях, так что некоторые услуги будут освобождены от налога, когда нерезидент, оказывающий услуги, присутствует в стране не более указанного количества дней. В странах, где не применяются фиксированные временные пороговые значения, исчисляемые в днях, доход облагается налогом, если его источник находится на территории данной страны.

Понятие «источник дохода» не имеет универсального определения и зависит от формулировок местного законодательства. В ряде стран определение вообще отсутствует в местном законе, но суды применяют принципы общего права и прецеденты других стран общего права, чтобы выяснить источник дохода. Но даже в странах общего права нет единообразного понимания источника дохода от оказания трансграничных услуг.

Так, если услуги физически оказаны (например, через персонал подрядчика-нерезидента) на территории страны, то в большинстве стран такие услуги считаются имеющими источник в данных странах. Тем не менее многие страны принимают во внимание иные факторы для оценки источника дохода. Они могут относиться к любым доходам нерезидентов от оказания услуг или к некоторым типам доходов. Как правило, это следующие факторы[375]:

ведется ли деятельность через постоянное представительство в данной стране (Венгрия, Испания);

являются ли услуги частью бизнеса, осуществляемого в данной стране, безотносительно того, оказаны ли они на территории страны (Израиль, Новая Зеландия, Норвегия, Япония);

используются ли услуги в данной стране либо получают ли резиденты данной страны выгоду от услуг (Венесуэла, Германия, Индия, Испания, Колумбия, Люксембург, Перу, Украина, Уругвай, Франция); в ряде случаев используется дополнительный критерий: относимость затрат на оплату услуг в уменьшение налогооблагаемой базы предприятия-плательщика (Аргентина, Индия, Перу);

заключен ли контракт на оказание услуг в стране (Австралия, Великобритания, Новая Зеландия) либо имеется ли агент, который согласует заказы (solicit orders) в стране (Канада);

кто совершил платеж в адрес нерезидента: резидент страны или постоянное представительство, находящееся в данной стране (Бразилия, Индия, Колумбия, Португалия, Франция, Чехия, Чили);

используется ли оборудование на территории страны (Аргентина, Португалия, ЮАР). Хотя не всегда понятно, насколько использование оборудования без человеческого участия будет означать источник дохода в данной стране.

Правила определения источника могут устанавливать различные критерии для разных категорий услуг или видов деятельности, от которых получен доход. Примеры таких правил для специфических типов услуг:

Для отдельных профессиональных услуг налогообложение у источника устанавливается, если они использованы (used or utilized) в данной юрисдикции, безотносительно того, где услуги физически оказаны. К примеру, в Перу услуги по техническому содействию (technical assistance) и цифровые услуги (digital services) считаются имеющими источник в Перу, если они «экономически использованы» в Перу (имеется в виду, что затраты на их приобретение уменьшают налоговую базу лица, покупающего данные услуги), а независимые личные услуги имеют источник там, где они оказаны.

Предоставление научных, технических, промышленных, коммерческих знаний или информации может считаться имеющим источник в данной стране, если они предоставлены для использования там (Аргентина, ЮАР).

Вознаграждение за выполнение услуг директора или менеджера высшего звена компании – резидента данной страны (Аргентина, Дания)[376].

Таким образом, очевидно, что в большинстве рассмотренных в отчете государств существует как минимум несколько обстоятельств, когда внутреннее налоговое законодательство облагает налогом доход от оказания услуг, несмотря на то что они физически оказываются вне пределов границ данного государства, либо по причине того, что они относятся к находящемуся там постоянному представительству, либо потому, что они имеют источник в данной стране.

В отношении оказания услуг в судебной практике стран общего права также выработаны правила, сводящиеся к трем принципам: место выполнения работы[377]; место обсуждения и заключения контракта; место совершения платежа[378]. Наиболее значим для определения источника дохода от услуг принцип места их фактического выполнения. Вместе с тем в силу характера услуг местом их выполнения может быть любое место, например при юридической консультации[379], составлении бухгалтерского баланса или архитектурном дизайне. Для таких операций, скорее всего, важнее принцип места заключения контракта на оказание услуги.

Оглавление книги