Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

5.8.3. Международный обмен налоговой информацией

5.8.3. Международный обмен налоговой информацией

ОЭСР предоставляет государствам обширный практический инструментарий для реализации положений об обмене информацией. В рамках ОЭСР с 2000 г. действует Глобальный форум, задача которого – повышение налоговой прозрачности и раскрытия информации между государствами. Он выпускает многочисленные отчеты и публикации на эту тему, в том числе списки стран, кооперирующихся с ОЭСР по вопросу увеличения налоговой прозрачности. Большинство таких документов доступны интересующимся читателям на интернет-сайте форума[718].

Без соответствующего международного договора государства вряд ли будут обмениваться налоговой информацией с другими государствами из-за законодательных норм о защите налоговой, банковской, профессиональной или аудиторской тайны. Это означает, что международный обмен налоговой информацией невозможен без международного договора, положения которого превалируют над указанными национальными нормами. Исторически договорные нормы об обмене информацией встречались в двух основных формах. Наиболее распространенная – это соответствующая статья об обмене информацией в соглашениях об избежании двойного налогообложения; другая модель – заключение специальных соглашений об обмене налоговой информацией[719], однако данный путь характерен в основном для офшорных и низконалоговых стран, которые редко заключают полноценные соглашения об избежании двойного налогообложения. Третья, наиболее актуальная форма международного обмена налоговой информацией основана на присоединении отдельных стран к многосторонним конвенциям, предусматривающим обмен налоговой информацией.

В МК ООН и МК ОЭСР присутствует стандартная ст. 26, на основании которой договаривающиеся страны имеют право запрашивать информацию у страны-партнера, когда такая информация предположительно релевантна (foreseeably relevant) для контрольных налоговых процедур в первом государстве. Предполагается, что запрашиваемая информация в получающей стране должна подвергаться такому же режиму налоговой тайны, который применяется в данной стране, и другим требованиям международного права, применимым к данной ситуации. Кроме того, специальная норма соглашений не позволяет государствам отказать в предоставлении информации только на основании того, что она охраняется законами о банковской или иной тайне. Однако информация не должна запрашиваться, если она может быть получена в первом государстве, к примеру у самого налогоплательщика. Далее, информация должна быть предположительно релевантной для налоговых процедур, совершаемых в запрашивающей стране, а так называемая «рыбалка на удачу» (fishing expedition) не разрешена[720].

Пункт 1 ст. 26 МК ОЭСР разрешает компетентным органам договаривающихся государств обмениваться информацией в той степени, в которой она предположительно релевантна для применения положений соглашения. Кроме того, такой обмен возможен и для налогового администрирования в отношении любых налогов. Таким образом, положения п. 1 ст. 26 не ограничивают обмен информацией лишь применением положений соглашения, а касаются максимального широкого круга вопросов, связанных с взысканием налогов в обоих государствах. То есть обмен информацией возможен в отношении любых налогов и налогоплательщиков, а не только перечня налогов и лиц, упомянутых ст. 1 и 2 налогового соглашения[721].

Согласно Комментарию к ст. 26 МК ОЭСР, обмен информацией, указанной в п. 1, может происходить в одной из трех различных форм: по запросу, автоматически и произвольно[722]:

По запросу: базовый и самый распространенный способ обмена, всегда предполагает запрос от компетентного органа одного государства органу другого государства по конкретной ситуации. Предполагается, что перед направлением такого запроса должны быть исчерпаны все возможности получить информацию из внутренних источников.

Автоматически: например когда информация об определенных категориях доходов из источников может систематически передаваться по компьютерным каналам связи в соответствии со стандартами ОЭСР[723].

Произвольно (spontaneously), например когда государство получило информацию в ходе расследований и посчитало ее интересной для другого договаривающего государства.

Эти три формы обмена информацией иногда комбинируются. Кроме того, в комментарии к ст. 26 отмечается, что государства могут использовать и другие техники для получения информации, которая имеет отношение к обоим государствам, включая одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за границей, обмен информацией по секторам экономики[724].

Одновременная (параллельная) налоговая проверка налогоплательщика, к которому страны проявляют совместный интерес, проводится согласованно двумя или более государствами. Проверку выполняет налоговый орган каждого государства на своей территории, затем по ее результатам происходит обмен полученной информацией[725]. В 1992 г. ОЭСР также разработала модельное межгосударственное соглашение о проведении одновременных налоговых проверок[726]. Процедура проверки должна быть урегулирована внутренним законодательством другого государства, так как она проводится с присутствием представителей налоговых органов этого государства. На практике такие проверки сейчас встречаются редко из-за несовершенства законодательной базы многих государств, однако международно-правовая база для проверок постоянно улучшается[727].

Обмен информацией по секторам экономики (industry-wide exchange of information) касается не отдельных налогоплательщиков, а экономических отраслей.

Важная правовая проблема международного обмена информацией между государствами – проблема соответствия запросов установленным требованиям и возможные основания для отказа в предоставлении информации. Как сообщает ст. 26 МК ОЭСР, единственное такое основание – если информация конфиденциальна по законам об адвокатской тайне (attorney-client privilege). Защита касается только той информации, которая является предметом коммуникации между клиентом и адвокатом (солиситором, прочим юридическим представителем), выступающим в роли именно адвоката, а не номинального акционера, трасти, сеттлора, директора компании или лица, действующего по доверенности. Защита не распространяется на прочую информацию в распоряжении таких лиц, в том числе документы, попавшие к ним при попытке получить защиту от раскрытия.

Пункт 5 ст. 26 МК ОЭСР отдельно сообщает, что договаривающееся государство не должно отказывать в раскрытии информации лишь на том основании, что такая информация находится в распоряжении банка или другого финансового института, номинального держателя, лица, действующего в качестве агента или фидуциарного агента, или потому, что эта информация касается доли участия или владения в компании.

Таким образом, законы о банковской тайне не могут препятствовать раскрытию информации. Данный пункт был добавлен в ст. 26 МК ОЭСР в 2005 г. в свете международных тенденций по усилению налоговой прозрачности. Проблема раскрытия информации в контексте законов о банковской тайне подробно освещалась в специальном отчете ОЭСР[728]. Далее, данный пункт содержит аналогичные положения о недопустимости отказа в предоставлении информации на том основании, что она находится в распоряжении лиц, выступающих в роли доверительного управляющего или иного фидуциарного агента. К примеру, в некоторых государствах под защиту законов о профессиональной тайне подпадает информация о клиенте, находящаяся у такого лица. Иными словами, государство не может использовать такие законы как основание для отказа в предоставлении информации другому государству. Термин «лицо, действующее в роли фидуциара» обычно означает лиц, осуществляющих операции в пользу другого лица, например доверительных собственников, а термин «агент» должен пониматься максимально широко, включая все виды корпоративных «сервис-провайдеров»: это агенты по созданию компаний, трастовые компании, регистрирующие агенты, юристы. Наконец, отказ в раскрытии информации не должен мотивироваться тем, что информация касается доли владения в юридическом лице – в компании, партнерстве, частном фонде или сходной организационной структуре, а также потому, что на основании внутреннего законодательства или практики такая информация считается секретной.

Итак, суммируем все прочие, помимо ст. 26 МК ОЭСР, международно-правовые инструменты, обеспечивающие обмен налоговой информацией между государствами:

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., измененная протоколом 2010 г.

Двусторонние соглашения об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA[729]).

Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, MCAA) и Единый стандарт отчетности ОЭСР (Common Reporting Standrad, CRS).

Многосторонний или двусторонний (точнее, односторонний) обмен в рамках модельных соглашений, заключаемых на основе закона США о налогообложении иностранных счетов, сокращенно именуемый FATCA (US Foreign Accounts Tax Compliance Act).

Многосторонний обмен информацией между странами – членами Европейского союза в рамках Директивы об обмене информацией в рамках ЕС (Директива о налогообложении вкладов в ЕС 2003/43/ЕС, поправки в нее внесены в 2014 г. и содержатся в Директиве 2014/48/ЕС; Директива 77/799/ЕС от 19.12.1977 г. о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов в сфере прямого налогообложения).

Далее будут кратко рассмотрены некоторые из указанных выше международных договоров об обмене налоговой информацией.

• Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция 1988 г.)

Помимо статьи об обмене информацией в двусторонних налоговых соглашениях, основанной на ст. 26 МК ОЭСР и ООН, существуют и международные документы более обширного применения, положения которых затрагивают не только обмен информацией, но и широкий спектр сотрудничества государств в налоговой области.

В основе современной системы международного налогового сотрудничества государств лежит многосторонняя Страсбургская конвенция Совета Европы и ОЭСР по взаимной административной помощи в налоговой области 1988 г.[730] Последние изменения в конвенцию вносились в ноябре 2011 г. на саммите G20 в Каннах (Франция). В соответствии с конвенцией межгосударственная взаимная помощь затрагивает следующие области и включает в себя предоставление налоговой информации (по запросу, произвольно и автоматически), одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за рубежом, помощь во взыскании налогов и другие аспекты, в том числе совместные налоговые проверки. Количество и типы налогов не ограничены, включая все налоги и сборы обоих государств, кроме таможенных платежей. Права и гарантии налогоплательщикам, предоставляемые национальным законодательством, тем не менее продолжат действовать. Выполнение обязательств по данному соглашению подразумевает высокие требования к хранению, обеспечению сохранности и нераспространению конфиденциальных данных.

• Международные соглашения об обмене налоговой информацией

В последнее десятилетие распространились специальные двусторонние соглашения об обмене налоговой информацией.

Необходимо подчеркнуть особую роль таких соглашений и их отличие от известных нам соглашений об избежании двойного налогообложения. Во множестве соглашений последнего типа имеется статья, идентичная ст. 26 МК ОЭСР. Это означает, что налоговым органам большинства государств доступен механизм обмена налоговой информацией. Тем не менее далеко не все государства являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения. Традиционно так называемые офшорные страны не заключали подобных соглашений ввиду отсутствия у них значимых налогов на доходы и капитал. Именно эти страны в свое время (конец 1990-х и начало 2000-х) стали целью проекта ОЭСР, направленного на борьбу с вредоносной налоговой конкуренцией, начало которому положила публикация отчета ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция: увеличивающаяся глобальная проблема» (1988)[731]. Под нажимом ОЭСР офшорные государства согласились заключить двусторонние соглашения об обмене информацией со странами ОЭСР, основанные на специальном модельном соглашении ОЭСР 2002 г. об обмене информацией по налоговым вопросам[732]. Модельное соглашение во многом схоже как со ст. 26 МК ОЭСР, так и со Страсбургской конвенцией. Отметим, что в 2014 г. Российская Федерация утвердила типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам[733], которое практически полностью основано на типовом соглашении ОЭСР. Однако на момент выхода в свет данной книги автору не было известно ни об одном подобном соглашении, заключенном Российской Федерацией.

В июне 2015 г. Налоговый комитет ОЭСР утвердил новый типовой Протокол[734] к модельному соглашению об обмене информацией для стран, желающих также включить в такие соглашения взаимные обязательства по автоматическому и произвольному (или «спонтанному») обмену налоговой информацией.

• Обмен информацией в рамках FATCA

Закон США о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA)[735] был принят 18 марта 2010 г. в форме секций 1471–1474 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code, IRC) для противодействия уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами. Закон требует от компаний – нерезидентов США идентифицировать американских налогоплательщиков, которые напрямую или опосредованно владеют определенными финансовыми счетами, и передавать информацию о них в налоговые органы США. Стороны, не выполнившие данное требование, могут попасть под значительные налоговые санкции по законам США (к примеру, штраф в размере 30 % от определенных доходов из источников в США).

Для преодоления юридических препятствий, сокращения расходов по исполнению FATCA у местных финансовых институтов и эффективной реализации FATCA в местных юрисдикциях правительство США заключило межправительственные соглашения со многими странами-партнерами[736].

Реализуется FATCA следующим образом. С юрисдикцией-партнером заключается межправительственное соглашение (Intergovernmental agreement, IGA), разработанное специально для внедрения норм FATCA. Существует два типа IGA: Модель 1 IGA и Модель 2 IGA. Как указывают Марит Сомэр и Виктория Вёрер[737], Модель 1 IGA служила шаблоном для работы ОЭСР над глобальным стандартом по обмену информацией, а Модель 2 IGA охватывает более ограниченный объем информации и служит правовой основой для предоставления финансовыми учреждениями налоговым органам США информации об их клиентах из США. Каждая модель имеет дополнительную версию (sub-version) для стран, у которых нет налоговых соглашений или соглашений по обмену налоговой информацией с США. Только Модель 1 IGA носит взаимный (reciprocal) характер, однако на практике принцип взаимности не реализуется, т. е. фактически FATCA 1 IGA носит односторонний характер.

Поскольку FATCA затрагивает практически каждое крупное финансовое учреждение вне США, данный закон широко обсуждался в контексте стоимости внедрения его положений и его сопоставимости с национальным законодательством некоторых стран. Наиболее широко обсуждалось, как FATCA соотносится с законодательством о защите данных государств – партнеров США.

• Директивы Европейского союза

Еще в 1977 г. Европейское сообщество (впоследствии – Европейский союз) приняло Директиву о взаимной помощи в области прямого налогообложения.[738] Она уже тогда предусматривала обмен информацией по запросу, произвольно и автоматически, а также взаимодействие налоговых администраций. В 2011 г. Еврокомиссия выпустила новую директиву, значительно расширив ее действие по сравнению с директивой 1977 г.[739] Директива 2011 г. включает в себя практически все значимые положения существующих на данный момент международно-правовых механизмов в области обмена налоговой информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, с акцентом именно на последней части. Впоследствии Директива 77/779/ЕЕС была дополнена Директивой 2014/107/EU[740] от 9 декабря 2014 г., вносящей важные дополнения в части автоматического обмена налоговой информацией между странами ЕС (вступит в силу с 1 января 2017 года). В 2015 г. были приняты очередные поправки, внесенные Директивой ЕС 2015/2376 от 8 декабря 2015 г., касающиеся автоматического обмена налоговыми рулингами и предварительными налоговыми соглашениями о трансфертном ценообразовании (также вступают в силу с 1 января 2017 г.)[741].

В ЕС уже давно существовал еще один механизм по обмену информацией, введенный директивой о сбережениях 2003 г.[742] Директива требует, чтобы платежный агент (как правило, любой европейский банк) при выплате процентов физическому лицу – резиденту ЕС раскрыл информацию о платеже налоговым органам данного государства. Для этого банки в ЕС всегда должны установить личность бенефициарного владельца процентного дохода и страну его резидентства. Затем налоговые органы автоматически обмениваются информацией с налоговыми органами страны нахождения бенефициарного владельца процентного дохода. Практика показала, что данный способ обмена информацией был неэффективен, поэтому Еврокомиссия пошла по пути внесения значительных поправок в Директиву ЕС 77/779/ЕЕС, описанных выше.

Оглавление книги