Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

5.1.3. Имплементация налоговых соглашений в национальное право

5.1.3. Имплементация налоговых соглашений в национальное право

Реализацию норм международного права во внутригосударственной сфере иногда называют имплементацией. Это понятие означает совокупность юридических процедур, создающих условия для исполнения государством международно-правовых норм. Процедуры необходимы для распространения на субъекты внутреннего права объема прав и обязанностей, предусмотренного нормами международного соглашения[538]. Как правило, положения международных актов автоматически, в силу их разработки, не могут служить правовым источником регулирования налоговых отношений внутри страны, в том числе при налогообложении иностранных лиц (нерезидентов), поскольку нуждаются в специальной процедуре «вживления» в правовую материю государства. В российской доктрине преобладает следующий взгляд на имплементацию: международный договор в результате утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права[539]. Способы (формы) имплементации норм международного права в национально-правовую систему различны. Выбор формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между способами состоит прежде всего в несовпадении юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права.

С точки зрения порядка вступления в силу положений национального права по установлению приоритета международных договоров существуют две доктрины: монистическая и дуалистическая[540]. Применение той или иной доктрины следует из конституционных положений государств.

В государствах, придерживающихся монистической доктрины, международный договор имеет прямое действие (самоисполнимые международные договоры), автоматически становясь частью национального права, а потому не требует специальных положений о своем применении, так же как и о своем приоритете над национальным правом. Национальный закон и международный договор составляют части единой правовой системы, в которой международный договор приоритетен. В монистических системах международные договоры приоритетны над национальными законами на основе принципа lex specialis, поскольку международный договор считается специальным законом[541]. Не допускается установление административных процедур и требований для применения международных соглашений, если они были должным образом приняты и вступили в силу. К этой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Япония[542]. Но чтобы международный договор начал действовать, в данных странах установлена процедура, предполагающая ратификацию договора законодательным органом власти.

В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция[543]. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.

В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.

Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права[544].

Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.

Оглавление книги